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注册会计师《会计》知识点总结：收入
一、收入的确认与计量
（一）识别与客户订立的合同
1、收入确认的原则
企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
没有商业实质的非货币性资产交换，无论如何，均不应确认收入。
2、合同变更
（1）合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的：将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。
（2）合同变更不属于上述（1）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务与未转让的商品或未提供的服务之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。
（3）合同变更不属于上述（1）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入和相应的成本。
（二）识别合同中的单项履约义务
企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：
1、企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺；
2、企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。
（三）确定交易价格
1、可变对价
（1）可变对价最佳估计数的确定：企业应当按照期望值或可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。
（2）计入交易价格的可变对价金额的限制
企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对价金额之后，计入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。
2、合同中存在的重大融资成分：以现金支付的应付金额（即，现销价格）确定交易价格。
3、非现金对价
一般情况下，客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。
4、应付客户对价
企业存在应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。
（四）将交易价格分摊至各单项履约义务
总体原则： 企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。
单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法（最后采用）等方法合理估计单独售价。
具体处理原则：
1、分摊合同折扣：企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。
2、分摊可变对价
同时满足下列条件的，企业应当将可变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务，或者构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品：
（1）可变对价的条款专门针对企业为履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所作的努力（或者是履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所导致的特定结果）；
（2）企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后，将合同对价中的可变金额全部分摊至该项履约义务或该项可明确区分商品符合分摊交易价格的目标。
3、交易价格的后续变动
交易价格发生后续变动的，企业应当按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。
（五）履行每一单项履约义务时确认收入
1、时段确认：
（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；
（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品；
（3）企业履约过程中所产出的商品不具有可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项（成本+合理利润）。
2、在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法：产出法或投入法
3、时点确认：
（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务；
（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权；
（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已占有该商品实物；
（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬；
（5）客户已接受该商品；
（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。
【提示】
售后代管：
同时满足下列四项条件，才表明客户取得了该商品的控制权：
1、该安排必须具有商业实质；
2、属于客户的商品必须能够单独识别；
3、该商品可以随时应客户要求交付给客户；
4、企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。
二、合同成本
（一）合同履约成本（排除原则）
同时还需要满足如下：
（1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关；
（2）该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源；
（3）该成本预期能够收回。
（二）合同取得成本
涉及一个概念：增量成本。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本。比如说：销售人员的佣金。
（三）与合同履约成本和合同取得成本有关的资产的摊销和减值
1、摊销
对于确认为资产的合同履约成本和合同取得成本，企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（时点or时段）进行摊销，计入当期损益。
2、减值
【提示】在确定合同履约成本和合同取得成本的减值损失时，企业应当首先确定其他资产减值损失；然后，按照本节的要求确定合同履约成本和合同取得成本的减值损失。
三、关于特定交易的会计处理
（一）附有销售退回条款的销售
借：应收账款
贷：主营业务收入（预期有权收取的对价金额）
预计负债——应付退货款（预期将退还的部分）
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
应收退货成本
贷：库存商品
每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。
（二）附有质量保证条款的销售
【点拨】
关键是判断是否构成单项履约义务。构成：按本节；不构成：按或有事项
（三）主要责任人和代理人
主要责任人：按照已收或应收对价总额确认收入
代理人：按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入
【点拨】
当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业向客户转让特定商品之前能够控制该商品，从而应当作为主要责任人的情形包括：
（1）企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；
（2）企业能够主导该第三方代表本企业向客户提供服务；
（3）企业自该第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户。
（四）附有客户额外购买选择权的销售
借：银行存款
贷：主营业务收入
合同负债（未来行使or失效时，转为收入）
（五）授予知识产权许可
先判断是否构成单项履约义务；再判断是时点还是时段。
企业向客户授予知识产权许可，同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：
1、合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动；
2、该活动对客户将产生有利或不利影响；
3、该活动不会导致向客户转让某项商品。
【注意】
企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：一是客户后续销售或使用行为实际发生；二是企业履行相关履约义务。
（六）售后回购
1、企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其中，回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照第二十二章进行会计处理；回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。
2、企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易，按照上述第1种情形进行会计处理；否则，企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理。在判断客户是否具有行权的重大经济动因时，企业应当综合考虑各种相关因素，包括回购价格与预计回购时市场价格之间的比较，以及权利的到期日等。
（七）客户未行使的权利
总体原则：首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。
【注意】企业在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将负债的相关余额转为收入。
（八）无需退回的初始费
企业在合同开始（或接近合同开始）日向客户收取的无需退回的初始费（如俱乐部的入会费等）应当计入交易价格。
企业收取了无需退回的初始费且为履行合同应开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的，该初始费与未来将转让的已承诺商品相关，应当在未来转让该商品时确认为收入，企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动；企业为该初始活动发生的支出应当按照本节合同成本部分的要求确认为一项资产或计入当期损益。
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