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注册会计师《会计》历年考试真题及答案：第二十七章
第七节 内部债权债务的合并处理
1.(2017年考试真题)【综合题】甲股份有限公司(以下简称“甲公司”) 2x15年、2x16年发生的有关交易或事项如下:
(1) 2x15年2月10日，甲公司自公开市场以6.8元/股购入乙公司股票2000万股，占乙公司发行在外股份数量的4%，取得股票过程中另支付相关税费等40万元。
甲公司在取得该部分股份后，未以任何方式参与乙公司日常管理，也未拥有向乙公司派出董事会及管理人员的权利，且甲公司未将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
(2) 2x 15年6月30日，甲公司以4800万元取得丙公司20%股权。
当日，交易各方办理完成了股权变更登记手续，丙公司可辨认净资产公允价值为28000万元，其中除-项土地使用权的公允价值为2400万元、账面价值为1200万元外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。该土地使用权未来仍可使用10年，丙公司采用直线法摊销，预计净残值为零。当日，根据丙公司章程规定，甲公司向丙公司董事会派出一名成员，参与财务和生产经营决策。
(3) 2x 15年12月31日，乙公司股票的收盘价为8元/股。
(4) 2x16年6月30日，甲公司自公开市场进一步购买乙公司股票20000万股(占乙公司发行在外普通股的40%)，购买价格为8.5元/股，支付相关税费400万元。
当日，有关股份变更登记手续办理完成，乙公司可辨认净资产公允价值为400000万元。
购入上述股份后，甲公司立即对乙公司董事会进行改选，改选后董事会由7名董事组成，其中甲公司派出4名成员。
乙公司章程规定，除公司合并、分立等事项应由董事会2/3成员通过外，其他财务和生产经营决策由董事会1/2以上(含1/2)成员通过后实施。
(5) 2x16年，甲公司与乙公司、丙公司发生的交易或事项如下:
7月20日，甲公司将其生产的一台设备销售给丙公司，该设备在甲公司的成本为600万元，销售给丙公司的售价为900万元，有关款项已通过银行存款收取。丙公司将取得的设备作为存货，至2x16年末，尚未对外销售。
8月30日，甲公司自乙公司购进-批产品，该批产品在乙公司的成本为800万元，甲公司的购买价格为1100万元，相关价款至2x 16年12月31日尚未支付。
甲公司已将其中的30%对集团外销售。乙公司对1年以内应收账款(含应收关联方款项)按余额5%计提坏账准备。
(6)丙公司2x 16年实现净利润4000万元，2x 15年年末持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产在2x 16年数量未发生变化，年末公允价值下跌400万元，该金融资产未发生预期信用损失。
其他有关资料:
本题中不考虑所得税等相关税费影响以及其他因素;有关各方在交易前不存在任何关联方关系。
要求:
(1)判断甲公司取得乙公司4%股份应当划分的资类别并说明理由，编制甲公司2x 15年与取得和持有乙公司股份相关的会计分录;确定甲公司取得丙公司20%股权应当采取的核算方法并说明理由，编制甲公司2x 15年与取得丙公司股权相关的会计分录。
(2)判断甲公司对乙公司企业合并的类型并说明理由;确定甲公司对乙公司的合并日或购买日并说明理由;确定该项交易的企业合并成本，判断企业合并类型为非同一控制下企业合并的，计算确定该项交易中购买日应确认的商誉金额。
(3)计算甲公司2x 16年度合并利润表中应当确认的投资收益。编制甲公司2x 16年个别财务报表中与持有丙公司投资相关的会计分录。
(4)编制甲公司2x 16年合并财务报表时与丙公司、乙公司未实现内部交易损益相关的调整或抵消分录。(按新教材修改)
理由: 4%股权投资无重大影响，不能划分为长期股权投资，也未指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
借:交易性金融资产 13600 (6.8x 2000)
投资收益40
贷:银行存款13640
借:交易性金融资产2400 (8x2000-13600)
贷:公允价值变动损益 2400
②甲公司取得丙公司20%股权应当划分为长期股权投资,并采用权益法进行后续计量。
理由:甲公司取得丙公司股权后,能够派出董事参与丙公司的财务和生产经营决策,对丙公司具有重大影响。
借:长期股权投资 4800
贷:银行存款 4800
借:长期股权投资 800 (28000x 20%-4800)
贷:营业外收入 800
(2)①甲公司对乙公司企业合并属于非同一控制下企业合并。
理由:甲公司自公开市场进一步购买乙公司40%股权后， 对忆公司董事会进行改选，改选后董事会由7名董事组成，其中甲公司派出4名成员。
乙公司章程规定，除公司合并、分立等事项应由董事会2/3成员通过外，其他财务和生产经营决策由董事会1/2
以上(含1/2) 成员通过后实施，甲公司能够控制乙公司生产经营决策,且合并前双方没有关联方关系,所以是非同一控制下企业合并。
②购买日为2x16年6月30日。
理由: 2x16年6月30日有关股份变更登记手续办理完成，甲公司改组乙公司董事会,开始实施控制，所以2x16年6月30日为购买日。
③合并成本=20000*8.5+ 2000x8.5= 187000 (万元)。
④商誉= 187000-400000x44%=11000 (万元)。
(3)①甲公司2x 16年度合并利润表中确认的投资收益由两部分内容构成，-是对乙公司投资，二是对丙公司投资。对乙公司投资,将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产转换为长期股权投资时,
甲公司个别报表中确认投资收益= (2000x8.5-2000x8) =1400 (万元)，
甲公司合并报表中也应按相同金额确认投资收益。
对丙公司投资,甲公司2x 16年度合并利润表中应当确认的投资收益= [4000- (2400-1200) /10]x20%=776(万元)。
因此，甲公司2x 16年度合并利润表中确认的投资收益= 1400+776=2176 (万元)。
[提示]与联营企业之间的内部交易，甲公司合并报表中,抵销的是内部交易虚增的损益，不抵销投资收益。所以合并利润表中确认的投资收益，只需要考虑投资时点丙公司无形资产账面价值与公允价值产生的影响,不需要考虑内部交易的抵销。
②甲公司2x 16年度个别报表中应当确认的投资收益=[4000- (2400-1200) /10- (900-600) ]x20%=716(万元)。
借:长期股权投资716
贷:投资收益 716
借:其他综合收益 80 (400x20%)
贷:长期股权投资 80
①甲公司与丙公司内部交易的调整分录:
借:营业收入 180 (900x 20%)
贷:营业成本 120 (600x 20%)
投资收益 60
②甲公司与乙公司内部交易的抵销分录:
借:营业收入 1100
贷:营业成本 1100
借:营业成本 210
贷:存货 210[ (1100-800) x (1-30%) ]
借:少数股东权益 117.6
贷:少数股东损益 117.6 (210x 56%)
借:应付账款 1100
贷:应收账款 1100
借:应收账款 55
贷:资产减值损失 55
借:少数股东损益 30.8
贷:少数股东权益 30.8 (55x 56%)
第十节 特殊交易在合并财务报表中的会计处理
甲公司为一上市的集团公司，原持有Z公司30%股权，能够对乙公司施加重大影响。
甲公司20x 3年及20x4年发生的相关交易事项如下:
(1)20x3年1月1日，甲公司从乙公司的控股股东- -丙公司处受让乙公司50%股权，受让价格为13 000万元，款项已用银行存款支付，并办理了股东变更登记手续。
购买日，乙公司可辨认净资产的账面价值为18000万元，公允价值为20 000万元(含原未确认的无形资产公允价值2000万元)，除原未确认入账的无形资产外，其他各项可辨认资产及负债的公允价值与账面价值相同。
上述无形资产系-项商标权，自购买日开始尚可使用10年，预计净残值为零，采用直线法摊销。
甲公司受让乙公司50%后，共计持有乙公司80%股权，能够对乙公司实施控制。
甲公司受让乙公司50%股权时，所持乙公司30%股权的账面价值为5400万元，其中投资成本4500万元，损益调整870万元，其他权益变动30万元;公允价值为6200万元。
(2)20x3年1月1日，乙公司个别财务报表中所有者权益的账面价值为18000万元，其中实收资本15 000万元，资本公积，100万元，盈余公积为290万元，未分配利润2610万元。
20x3年度，乙公司个别财务报表实现净利润500万元，因以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产(债务工具)公允价值变动产生的其他综合收益60万元。
(3)20x4年1月1日，甲公司向丁公司转让所持乙公司股权70%，转让价格为20000万元，款项已经收到，并办理了股东变更登记手续。出售日，甲公司所持乙公司余下10%股权的公允价值为2500万元。
转让乙公司70%股权后，甲公司不能对乙公司实施控制、共同控制和重大影响。
其他相关资料:
甲公司与丙公司、J公司于交易发生前无任何关联方关系。
甲公司受让乙公司50%股权后，甲公司与乙公司无任何关联方交易。
乙公司按照净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积，20x 3年度及20x4年度，乙公司未向股东分配利润。
要求:
(1)根据资料(1)，计算甲公司20x 3年度个别报表中受让乙公司50%股权后长期股权投资的初始投资成本，并编制与取得该股权相关的会计分录。
(2)根据资料(1)，计算甲公司20x 3年度合并财务报表中因购买乙公司发生的合并成本及应列报的商誉。
(3)根据资料(1)，计算甲公司20x 3年度合并财务报表中因购买Z公司50%股权应确认的投资收益。
(4)根据资料(1)和(2)编制甲公司20x 3年度合并资产负债表和合并利润表相关的调整及抵销分录。
(5)根据上述资料，计算甲公司20x 4年度个别财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益，并编制相关会计分录。
(6)根据上述资料，计算甲公司20x 4年度合并财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益。
(1)个别财务报表中应当按照原有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和作为改按成本法核算的初始投资成本。
个别财务报表中的投资成本=5400+ 13000=18 400万元)。
借:长期股权投资18 400
贷:长期股权投资一投资成本 4 500
一损益调整 870
一其他权益变动30
银行存款13000
(2)合并财务报表中的合并成本=购买日之前所持有的被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新购入的股权所支付对价的公允价值= 6200+ 13000= 19200(万元)。
商誉=合并成本-应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额= 19200-20000x 80%=3200(万元)。
(3)合并财务报表层面，视同为处置原有的股权再按照公允价值购入-项新的股权,因此，购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当转为购买日所属当期损益(由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外)。
合并财务报表中应确认的投资收益= 6200-5400+ 30=830(万元)。
(4)借:无形资产2000 (20000- 18000)
贷:资本公积2000
借:管理费用200
贷:无形资产200 (2000/10)
借:长期股权投资800
贷:投资收益800 (6200-5400)
借:资本公积30
贷:投资收益30
借:长期股权投资288
贷:投资收益240 [(500-200)x 80%]
其他综合收益48 (60x 80%)
注:调整后的长期股权投资的账面价值= 18400+ 800+ 288= 19488(万元)。
借:实收资本15000
资本公积2100 ( 2000)
其他综合收益60
盈余公积340 (290+ 500x 10%)
年末未分配利润2860 (2610+ 500-200-50)
商誉3200
贷:长期股权投资19488
少数股东权益4072
借:投资收益240
少数股东损益60 (300x 20%)
年初未分配利润2610
贷:提取盈余公积50
年末未分配利润2860
(5)因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为公允价值计量的，首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本;在丧失控制权之日剩余股权的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益;即视同为处置原持有的全部股权，再按照公允价值购入一项新的股权。
个别财务报表中确认的投资收益= 20000-18400x 70% +80% + 30+ 2500-2300=4130万元)。
注:其中的30万元是将原30%的投资确认的其他权益变动对应的资本公积结转到投资收益。
借:银行存款20000
贷:长期股权投资16100
投资收益3900
借:资本公积30
贷:投资收益30
借:交易性金融资产2500
贷:长期股权投资2300
投资收益200
(6)在合并财务报表中，处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和,减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益;
与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益(由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外)。
合并报表中确认的投资收益= [(处置股权取得的对价+剩余股权公允价值)-(原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值x原持股比例+商誉)] +其他综合收益、其他所有者权益变动x原持股比例
=(20 000+2 500)-[(18 000+2 000+ 500+ 60-200)x 80% + 3200]+ 60x 80%=3 060(万元)。
