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同控和非同控下形成长期股权投资初始计量的区别

来源:233网校 2020年4月22日

长期股权投资属于全书核心章节,难度大,且综合性强,为历年考试重点,容易结合合并报表或金融资产以综合题出现,需引起重视。近三年考题上看,平均分值在4-15分之间。老师将会依照初始计量、后续计量的顺序陆续更新。

一、长期股权投资的核算范围(子公司、合营、联营企业)

长期股权投资的核算范围(子公司、合营、联营企业).png

二、企业合并形成长期股权投资的初始计量

(一)同一控制下形成控股合并(开始是A→B+A→C,合并后A→B→C)

①合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。即,

借:长期股权投资【被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值】

做题提示:一般题目会告知净资产的账面价值、市场价值,考生朋友们只需选择账面价值×占股权比例,即可得出长投的入账价值。

②长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积的余额不足冲减的,依次冲减盈余公积和未分配利润。即,

借方差额:资本公积

盈余公积【若资本公积不足】

未分配利润

或者,贷方差额:资本公积【此时不存在不足冲减的问题】

③合并方以发行权益性工具作为合并对价的,应按发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额和发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用(例:股票佣金手续费),应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,依次冲减盈余公积和未分配利润。即,

a、发行股票时:

借:长期股权投资

贷:股本【面值】

资本公积——股本溢价【差额】

b、支付发行费用时:

借:资本公积——股本溢价【若不足,再借盈余公积和未分配利润】

贷:银行存款【实际支付的交易费用】 

④合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,于发生时计入当期损益(比如“管理费用”)。与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用,应当计入债务性工具的初始确认金额(倒挤在——利息调整里)

【注意】此交易费用,要和第③点的发行权益性工具的交易费用区分开来。

【例题】

甲公司和乙公司同为A公司的子公司【可判断出是同控】,且为A公司直接投资形成的子公司。2016年3月6日甲公司与A公司签订合同,甲公司以银行存款2 000万元和一栋作为固定资产的办公楼作为对价购买A公司持有乙公司80%的表决权资本。2016年4月6日甲公司与A公司股东大会批准该协议。2016年6月30日,甲公司以银行存款2 000万元支付给A公司,当日固定资产的账面价值为14 000万元(原值为18 000万元,累计折旧为4 000万元),公允价值为20 000万元(不考虑增值税)。同日办理了必要的财产权交接手续并取得控制权。

当日乙公司所有者权益的账面价值为18 000万元【迷惑数据】,乙公司所有者权益的公允价值为30 000万元【迷惑数据】;A公司(原母公司)合并财务报表中的乙公司净资产账面价值为22 000万元【真正要用的数据】。甲公司另发生审计、法律服务、评估咨询等中介费用160万元。甲公司初始入账的会计处理?

参考答案:

借:固定资产清理14 000

累计折旧4 000

贷:固定资产18 000

借:长期股权投资17 600(22 000×80%)

贷:银行存款2 000

固定资产清理14 000

资本公积——股本溢价1 600【倒挤出来的差额】

借:管理费用160

贷:银行存款160

(二)非同一控制下形成控股合并(合并方、被合并方在合并之前,各属各妈)

①非同一控制下的企业合并中,购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。

合并成本=支付价款或付出资产的公允价值+发生或承担的负债的公允价值+发行的权益性证券的公允价值

做题方法:合并成本并不是一个现成的数,而是要根据题干的条件做一个加法,取合并对价的公允价值。

②付出资产公允价值与账面价值的差额的处理,分别不同情况处理:

a、合并对价为固定资产、无形资产的,公允价值与账面价值的差额,计入资产处置损益。

b、合并对价为长期股权投资或金融资产的,公允价值与其账面价值的差额,计入投资收益。

c、合并对价为存货的,应当作为销售处理,以其公允价值确认收入,同时结转相应的成本。

d、合并对价为投资性房地产的,以其公允价值确认其他业务收入,同时结转其他业务成本。

【总结】固定资产、无形资产、金融资产、存货、投资性房地产等等,正常出售时怎样进行账务处理,作为合并对价时进行同样的账务处理,只是将银行存款/应收账款替换成“长期股权投资”。

③同控下和非同控的相同点:

同控下和非同控的相同点.png

三、权益法下的初始计量

对合营企业和联营企业的投资应当采用权益法核算。初始计量时,需要做一个比较:

1、初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,该部分差额是投资方在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值,这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。即,

借:长期股权投资——投资成本【实际支付的对价】

贷:银行存款

2、初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步,该部分经济利益流入应计入取得投资当期的营业外收入,同时调整增加长期股权投资的账面价值。分录为:

借:长期股权投资——投资成本【被投资单位可辨认净资产的公允价值×持股比例】

贷:银行存款等【实际支付的对价】

营业外收入【贷方差额】

【总计】综上所述可知,借方的“长期股权投资——投资成本”是两者取大

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