合并财务报表的编制，是中级会计实务每年必考内容，一般情况下以主观题形式呈现，偶尔也会出现在客观题中。
编制合并报表的主要步骤：（1）对子公司的个别财务报表进行调整；（2）按权益法调整对子公司的长期股权投资；（3）编制长期股权投资与子公司所有者权益的抵销；（4）编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目；今天主要学习的是内部交易的抵销处理。
在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收票据与应付票据、应收账款与应付账款；（2）预付款项与合同负债；（3）债权投资（其他金融资产，原理相同）与应付债券；（4）其他应收款（含应收利息、应收股利）与其他应付款（含应付利息、应付股利）。
抵销分录为：
借：债务类项目
贷：债权类项目
1、初次编制合并财务报表时的抵销
借：应付账款
贷：应收账款
对应的坏账准备也应抵销
借：应收账款——坏账准备
贷：信用减值损失
2、连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理
分三种情况：
情况一：应收账款、应付账款余额与上年相等。
首先，应将内部应收账款与应付账款予以抵销
借：应付账款
贷：应收账款
其次，应将上期抵销的内部应收账款坏账损失对本期期初未分配利润的影响予以抵销：
借：应收账款——坏账准备
贷：未分配利润——年初（以前年度利润表项目）
情况二：应收账款、应付账款余额比上年多。
借：应付账款
贷：应收账款
借：应收账款——坏账准备
贷：未分配利润——年初
母公司个别报表中会补提坏账准备（借：信用减值损失，贷：坏账准备），所以还应做如下抵销分录：
借：应收账款——坏账准备
贷：信用减值损失
情况三：应收、应付账款余额比上年少。
借：应付账款
贷：应收账款
借：应收账款——坏账准备
贷：未分配利润——年初
母公司个别报表中会转回坏账准备（借：坏账准备 ，贷：信用减值损失 ），所以还应做如下抵销分录：
借：信用减值损失
贷：应收账款——坏账准备
抵销冲减（负负得正）
1.不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销
（1）当期内部购销形成存货时的抵销
借：营业收入（内部销售收入）
贷：营业成本
借：营业成本
贷：存货（未实现内部销售损益\未实现毛利）
或合并处理。
（2）连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理
①假设上期内部购进的存货本期都销售
借：未分配利润——年初（上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额 毛利）
贷：营业成本
②假设本期内部购进的存货本期都销售
借：营业收入（企业内部销售收入的金额）
贷：营业成本
③对于期末内部购买形成的存货（包括上期结转形成的本期存货），应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，
借：营业成本（恢复已经抵销未销售部分的损益）
贷：存货
2.存货跌价准备的抵销
①首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：
借：存货——存货跌价准备
贷：未分配利润——年初
②然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：
借：营业成本
贷：存货——存货跌价准备
③最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。
本期计提数
借：存货——存货跌价准备
贷：资产减值损失
或：
借：资产减值损失
贷：存货——存货跌价准备
3.内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理
①调整合并财务报表中的期初递延所得税资产
【注意】合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。
借：递延所得税资产
贷：未分配利润——年初
或作相反分录。
②确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）
递延所得税资产的期末余额＝期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额×所得税税率
合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方（不是购货方）存货成本与可变现净值孰低的结果。
合并财务报表中存货计税基础为集团内部购货方期末结存存货的成本。
③调整合并财务报表中本期递延所得税资产
本期递延所得税资产的调整金额＝合并财务报表中递延所得税资产的期末余额－购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产－期初递延所得税资产调整金额。
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
或作相反分录。
固定资产抵销存在三种情况：
（1）库存商品→固定资产；
（2）固定资产→固定资产；
（3）固定资产→库存商品。
其中，第三种情况很少出现；
第二种情况的抵销分录为：
个别报表：
借：固定资产清理
贷：资产处置损益
或者 反之
合并报表抵销分录
借：资产处置收益
贷：固定资产——原价
或者 反之
重点掌握第一种情况。
以下以第一种情况为例讲解。
1.初次交易当期的抵销处理
甲个别报表的处理
借：应收账款 100
贷：主营业务收入 100
借：主营业务成本 80
贷：库存商品 80
乙个别报表的处理
借：固定资产 100
贷：应付账款 100
真实分录：
借：固定资产 80
贷：库存商品 80
合并报表抵销分录：
借：营业收入 100
贷：营业成本 80
固定资产——原价 20
首先，应将该固定资产原价中包括的未实现内部销售损益予以抵销（可比照存货内部交易理解）：
借：营业收入
贷：营业成本
固定资产——原价
其次，将当期多提或少提的折旧予以抵销。
借：固定资产——累计折旧
贷：管理费用
或相反分录。
注意：“累计折旧”抵销时要用“固定资产——累计折旧”项目。
2.连续编制合并财务报表时的抵销处理
（1）应将原价中包含的未实现内部销售损益抵销，并调整期初未分配利润，即按照固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的金额：
借：未分配利润——年初
贷：固定资产——原价
（2）将以前期间多提的累计折旧抵销，并调整期初未分配利润：
借：固定资产——累计折旧（以前各年度的累计数）
贷：未分配利润——年初
注意：此分录金额是之前年度确认金额的累计数。
（3）将本期多提的累计折旧抵销：
借：固定资产——累计折旧
贷：管理费用
【综合题】甲公司、乙公司2021年有关交易或事项如下：
资料一：1月1日，甲公司向乙公司控股股东丙公司定向增发本公司普通股股票1400万股(每股面值为1元，市价为15元)，以取得丙公司持有的乙公司70％股权，实现对乙公司财务和经营决策的控制，股权登记手续于当日办理完毕，交易后丙公司拥有甲公司发行在外普通股的5％。甲公司为定向增发普通股股票，支付券商佣金及手续费300万元；为核实乙公司资产价值，支付资产评估费20万元；相关款项已通过银行支付。
当日，乙公司净资产账面价值为24000万元，其中：股本6000万元、资本公积5000万元、盈余公积1500万元、未分配利润11500万元；乙公司可辨认净资产的公允价值为27000万元。乙公司可辨认净资产账面价值与公允价值的差额系由一栋办公楼所致，成本为20000万元，累计折旧6000万元，未计提减值准备，公允价值为17000万元。上述办公楼预计自2021年1月1日起剩余使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
资料二：2月5日，乙公司向甲公司销售产品一批，销售价格为1000万元，产品成本为800万元，未计提存货跌价准备。至年末，甲公司已对外销售70％，另外30％形成存货，未发生跌价损失，款项尚未收到。
资料三：6月20日，甲公司以1000万元的价格将其生产的产品销售给乙公司，销售成本为600万元，款项已于当日收存银行。乙公司取得该产品后作为管理用固定资产并于当月投入使用，采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为5年，预计净残值为零。至当年末，该项固定资产未发生减值。
资料四：12月31日，乙公司应收账款账面余额为1000万元，计提坏账准备50万元。该应收账款系2月份向甲公司赊销产品形成。
资料五：2021年度，乙公司利润表中实现净利润8460万元，提取盈余公积846万元，因投资性房地产转换产生其他综合收益500万元。当年，乙公司向股东分配现金股利4000万元，其中甲公司分得现金股利2800万元。
其他有关资料：
①2021年1月1日前，甲公司与乙公司、丙公司均不存在任何关联方关系。
②甲公司与乙公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。
③假定不考虑所得税、增值税及其他因素，甲公司和乙公司均按当年净利润的10％提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。
要求：
(1)计算甲公司取得乙公司70％股权的成本，并编制相关会计分录。
(2)计算甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权应确认的商誉。
(3)编制甲公司2021年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整对乙公司长期股权投资的会计分录。
(4)编制甲公司2021年12月31日合并乙公司财务报表相关的抵销分录。
参考解析：
(1)甲公司对乙公司长期股权投资的成本=15×1400=21000(万元)。
借：长期股权投资21000
管理费用20
贷：股本1400
资本公积——股本溢价19300
银行存款320
(2)甲公司购买日因购买乙公司股权合并财务报表中应确认的商誉=21000-27000×70％=2100(万元)。
(3)调整后的乙公司2021年度净利润=8460-[17000-(20000-6000)]÷10=8160(万元)。
借：长期股权投资5712
贷：投资收益5712(8160×70％)
借：长期股权投资350
贷：其他综合收益350(500×70％)
借：投资收益2800
贷：长期股权投资2800
(4)相关分录：
①
借：营业收入1000
贷：营业成本1000
借：营业成本60
贷：存货60[(1000-800)×30％]
借：少数股东权益18(60×30％)
贷：少数股东损益18
②
借：营业收入1000
贷：营业成本600
固定资产——原价400
借：固定资产——累计折旧40(400／5×6／12)
贷：管理费用40
③
借：应付账款1000
贷：应收账款1000
借：应收账款——坏账准备50
贷：信用减值损失50
借：少数股东损益15(50×30％)
贷：少数股东权益15
④
借：股本6000
资本公积8000(5000+3000)
其他综合收益500
盈余公积2346(846+1500)
年末未分配利润14814(11500+8160-846-4000)
商誉2100
贷：长期股权投资24262
少数股东权益9498[(6000+8000+500+2346+14814)×30％]
⑤
借：投资收益5712
少数股东损益2448
年初未分配利润11500
贷：提取盈余公积846
对股东(所有者)的分配4000
年末未分配利润14814
借：长期股权投资21000
管理费用20
贷：股本1400
资本公积——股本溢价19300
银行存款320
(2)甲公司购买日因购买乙公司股权合并财务报表中应确认的商誉=21000-27000×70％=2100(万元)。
(3)调整后的乙公司2021年度净利润=8460-[17000-(20000-6000)]÷10=8160(万元)。
借：长期股权投资5712
贷：投资收益5712(8160×70％)
借：长期股权投资350
贷：其他综合收益350(500×70％)
借：投资收益2800
贷：长期股权投资2800
(4)相关分录：
①
借：营业收入1000
贷：营业成本1000
借：营业成本60
贷：存货60[(1000-800)×30％]
借：少数股东权益18(60×30％)
贷：少数股东损益18
②
借：营业收入1000
贷：营业成本600
固定资产——原价400
借：固定资产——累计折旧40(400／5×6／12)
贷：管理费用40
③
借：应付账款1000
贷：应收账款1000
借：应收账款——坏账准备50
贷：信用减值损失50
借：少数股东损益15(50×30％)
贷：少数股东权益15
④
借：股本6000
资本公积8000(5000+3000)
其他综合收益500
盈余公积2346(846+1500)
年末未分配利润14814(11500+8160-846-4000)
商誉2100
贷：长期股权投资24262
少数股东权益9498[(6000+8000+500+2346+14814)×30％]
⑤
借：投资收益5712
少数股东损益2448
年初未分配利润11500
贷：提取盈余公积846
对股东(所有者)的分配4000
年末未分配利润14814
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