2008会计职称《中级会计实务》讲义17（徐经长）

第十六章　会计政策、会计估计变更和差错更正

　　最近三年本章考试题型、分值分布

　　总体分析，本章是历年考试的重点章，比较适宜出计算题和综合题，应特别关注综合题的考点。可以结合前面收入的确认、成本的结转、销售退回的处理以及资产折旧等等知识点综合考查。
　　本章主要讲解三节内容：
　　1.会计政策变更
　　2.会计估计变更
　　3.前期差错更正

第一节　会计政策变更

　　这一节主要讲解三个问题：
　　1.会计政策变更的概念、特点和应披露的内容；
　　2.会计政策变更的条件；
　　3.会计政策变更的会计处理。

　　一、会计政策变更的概念、特点和应披露的内容

　　（一）会计政策的概念、特点及披露
　　会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
　　从这个定义中可以看出，会计政策包括两个部分：
　　第一，会计政策是与会计的确认、计量和报告这几个环节相联系的；
　　第二，会计政策是在这几个环节中所涉及到的原则、基础和会计处理方法。
　　【结论】有些原则属于会计政策，有些基础也是会计政策，有些会计处理方法也属于会计政策。这些原则、基础和会计处理方法必须与会计确认、计量和报告联系起来。从这几个角度我们就可以把握会计政策的特点。
　　进一步讲，企业会计政策的选择和运用具有如下特点：
　　1.企业应在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策。
　　2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法。

　　（1）对会计原则的理解

　　会计原则有一般原则和特定原则。会计政策所指的会计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的特定原则，而不是笼统地指所有的会计原则。这里所说的政策是企业可以选择的，如：会计信息质量特征中的可靠性，通常不将其做为会计政策，因为企业在做会计核算时就必须遵循可靠性这一原则，企业在进行会计处理时不得在可靠性上做选择。同理，还有相关性也不能作为会计政策。
　　再如，会计信息质量特征中的谨慎性。企业对一个事项可以选择谨慎处理，也可以选择不进行谨慎处理。如计提各项减值准备这一事项，在我国有一段相对比较长的时间内并没有要求企业计提减值准备，当时的会计核算没有体现谨慎性的要求，当企业对各项资产计提减值准备时就体现了谨慎性的要求，这就是一种选择。实际上一些会计信息质量的要求（原则）属于较高层面上对会计实务处理的要求，最终一般要体现在具体的会计核算方法上。

　　（2）对会计基础的理解

　　会计基础，主要是指会计确认基础和会计计量基础。从会计实务的角度看，可供选择的会计确认基础有权责发生制和收付实现制。在我国，企业应当采用权责发生制作为会计确认基础。之所以又将其确定为一种政策的原因是：没有哪一家企业做会计处理时完全遵循了权责发生制这一会计计量基础，如：大多数企业要编制现金流量表，而现金流量表就是以收付实现制为基础编制的会计报表，这说明了企业有此环节可能还需要收付实现制进行相关的确认、计量与报告，因此应该是企业可以选择的，并不是强制的。
　　会计计量基础主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。企业在进行会计核算时，应当按照国家统一的会计制度选择和使用会计基础。

　　（3）对会计处理方法的理解

　　具体的会计处理方法，是指企业根据国家统一的会计制度允许选择的、对某一类会计业务的具体处理方法作出的具体选择。在大多数情况下，会计政策主要强调的是具体的会计处理方法问题。企业对政策的选择实际上就是对会计处理方法的选择。

　　如：原会计准则下，企业对子公司的投资均采用权益法核算，新准则对此采用成本法进行会计处理，这就属于一种会计政策的变更。通常情况下大部分会计处理方法都属于会计政策。又如：我国很长一段时间对大部分资产都采用历史成本计量，1998年我国开始采用成本与可变现净值孰低法计量，对于计量方法的改变就涉及到会计政策变更问题。

　　关于确认的问题，如借款费用是费用化还是资本化的问题。在我国，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。两种处理方式的不同就涉及到会计政策问题。

　　再如，研发支出的处理问题。我国在很长一段时间内，对研究开发费用均计入管理费用中进行核算，新准则下区分了研究阶段和开发阶段，对于不同阶段的费用均采用不同的处理方式，开发支出符合条件时计入无形资产成本中，这涉及到了会计确认问题。

　　关于报告的问题，如原会计准则下将待处理财产损溢要列入资产负债表相关项目内，但2001年以后，会计制度规定，此内容要在编制资产负债表前就按相关规定处理掉，不再计入资产负债表中，这种情况也属于政策的变化。

　　注意：《企业会计准则第4号——固定资产》允许企业在年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法之间进行固定资产折旧方法的选择，这些方法也属于具体的会计处理方法。

　　【重要说明】从上面角度来分析，折旧方法的变更也应该属于政策变更，但根据企业会计准则讲解的相关明确规定，折旧方法变更属于估计变更。因为对于整个固定资产而言，其折旧总额是一定的，折旧方法的改变只是改变了每一年的折旧金额，故被定义为估计变更。