第十四章 借款费用
本章考情分析：
本章在近三年的考试中，07年考查了单选、多选、判断题，分值计5分；06年与05年分值较少。本章从内容上来看，比较适合出计算分析题，也可能以综合题的形式考查。
本章共两节内容：
第一节 借款费用的确认
第二节 借款费用资本化金额的确定
第一节 借款费用的确认
本节主要讲解四部分内容：
1.借款费用的内容；
2.借款费用的确认原则；
讲解的是借款费用资本化的资产的范围。
3.借款费用应予资本化的借款范围；
4.借款费用资本化期间的确定。
一、借款费用的内容
借款费用的内容包括：
1.借款利息；
2.折价或者溢价的摊销；
3.辅助费用；
4.因外币借款而发生的汇兑差额等。
【例题1】下列项目中，属于借款费用的有（ ）。
A.应付公司债券的利息 B.发行公司债券的手续费
C.发行公司股票的溢价 D.外币借款本金发生的汇兑差额
【答案】ABD
【解析】选项C，发行股票筹集的是资本，不是借款，故选项C不符合题意。
二、借款费用的确认原则（资产的范围）
符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
在理解时应注意以下几点：
1.较长时间（相当长时间）：一般指一年以上（含一年）。
注意：企业购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。
2.资产的内容：主要是固定资产、投资性房地产和存货。
其中，存货要特别注意理解。对于建造时间在一年以上（含一年）的存货，如果所耗资金是借入的，则相关借款费用应考虑资本化。强调的是部分行业的部分存货。如飞机制造厂的飞机，造船厂的船只，房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品等。
三、借款费用应予资本化的借款范围
借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也可包括一般借款。
1.专门借款
有专门的借款合同，并有明确的专门用途。
2.一般借款
通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。
在购建或者生产符合资本化条件的资产时，如果专门借入款项不足，企业占用了一般借款的。应将与该部分一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。
四、借款费用资本化期间的确定
（一）借款费用开始资本化时点的确定
借款费用允许开始资本化必须同时满足以下三个条件：
①资产支出已经发生；
②借款费用已经发生；
③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
1.资产支出的界定：
（1）支付现金，是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。
（2）转移非现金资产，是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。
（3）承担带息债务，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项（如带息应付票据）。理解时应注意两点：
①如果企业赊购这些物资承担的是不带息债务（如应付账款），就不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金。
②如果企业赊购物资承担的是带息债务（如带息票据），则企业要为这笔债务付出代价，支付利息，与企业向银行借入款项用以支付资产支出在性质上是一致的，应视同资产支出已经发生。
2.借款费用已经发生的界定
通常情况下，款项借入时银行就已经开始计算利息了，所以该条件一般都是已经满足了的。
3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始的界定
是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始。
要注意和第一个条件对比理解。如工程物资购入，说明资产支出已经发生，但不等于必要的购建或生产活动已经开始，原因是企业还不一定真正开始建造。
又如，企业为建造厂房，先购入了一块土地的使用权，但迟迟没有开始建造。这种情况下也属于资产支出已经发生，但必要的购建活动尚未开始，即不符合第三个条件。
企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中的任何一个条件没有满足，借款费用都不能开始资本化。
【例题2】下列各项中，属于资产支出已经发生的有（ ）。
A.提取在建工程人员福利费
B.工程领用自产的产成品
C.以银行存款购入工程物资
D.购入工程物资，开出期限为6个月、面值为50万元的不带息商业汇票
【答案】BC
【解析】为购建固定资产所形成的应付福利费及应付未付工资等，尽管构成在建工程成本，但由于它们没有占用借款资金，所以不应当作为资产支出已经发生，故选项A不对；购入工程物资，开出无息商业汇票或货款尚未支付，因该项债务不需要承担利息，故选项D也不属于资产支出已经发生。
【例题3】甲公司为股份有限公司，2008年7月1日为新建生产车间而向商业银行借入专门借款2 000万元，年利率为4%，款项已存入银行。至2008年12月31日，因建筑地面上建筑物的拆迁补偿问题尚未解决，建筑地面上原建筑物尚未开始拆迁；该项借款存入银行所获得的利息收入为19.8万元。甲公司2008年就上述借款应予以资本化的利息为（ ）万元。
A.0 B.0.2
C.20.2 D.40
【答案】A
【解析】为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动尚未开始，因而不符合开始资本化的条件，借款费用不应予以资本化。
（二）借款费用暂停资本化时间的确定
要同时符合两个条件：①发生非正常中断；②中断时间连续超过3个月。
1.符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断；
（1）正常中断：
①项目建造过程中必须要经过的程序；
②可以预见的中断。
如某些地区的在建造过程中由于雨季或冰冻季节等原因造成的停工中断。
（2）非正常中断：
通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因（如洪涝灾害）等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生的中断，均属于非正常中断。
2.中断时间连续超过3个月的。
暂停资本化期间，发生的借款费用不能资本化，应计入当期损益。
（三）借款费用停止资本化时点的确定
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。
在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
资产达到预定可使用或者可销售状态，具体可从以下几个方面进行判断：
1.符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。
2.所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
3.继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
4.购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
注意：如果企业施工的资产由多个部分组成的，则：
1.如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可单独使用或可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售所必要的建造或生产活动实质上已经完成的，应停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。即应分别确认各部分资产的借款费用停止资本化时点。
2.如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经完工，也不能够认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建固定资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用方可停止资本化。
【例题4】（2007年）下列有关借款费用资本化的表述中，正确的有（ ）。
A.所建造固定资产的支出基本不再发生，应停止借款费用资本化
B.固定资产建造中发生正常中断且连续超过3个月的，应暂停借款费用资本化
C.固定资产建造中发生非正常中断且连续超过1个月的，应暂停借款费用资本化
D.所建造固定资产基本达到设计要求，不影响正常使用，应停止借款费用资本化
【答案】AD
【解析】本题考核的是借款费用停止资本化的判断。选项B应是非正常中断；选项C应是3个月。
【例题5】（2006年）下列各项，表明所购建固定资产达到预定可使用状态的有（ ）。
A.与固定资产购建有关的支出不再发生
B.固定资产的实体建造工作已经全部完成
C.固定资产与设计要求或者合同要求相符
D.试生产结果表明固定资产能够正常生产出合格产品
【答案】ABCD
