浅谈企业研究与开发支出的会计处理

三、对财务报告的重新阐述

财务报告对于投资者评估公司的投资价值、维护投资者利益、优化资本市场的资源配置而言具有重要的作用。现行财务报告中的收益是建立在币值不变假定基础之上的。在经济活动相对简单,币值变化不大的情况下,传统的会计收益与全面收益差异不大、财务报告的使用者用这种收益也可作出较为正确的决策。但随着经济活动的复杂化、币值变化频繁,以上两种收益的差异日益扩大。这样,如用传统的会计收益作为基础进行决策,就有可能作出错误的决策。而全面收益除了包括在现行损益表中已实现并确认的损益之外,还包括未实现的利益或损失,如未实现的财产重估盈余,未实现商业投资利益(损失)等。

根据现行的会计准则或制度,如果某项目的研究与开发支出进行费用化处理后,即便将来该项目研制成功,其成本也不得再予以资本化。而实际上,将研究与开发支出费用化处理的主要依据是其研制过程中的高度不确定性,如果一个项目一旦研制成功,这种不确定性即使未消失,也至少是在很大程度上已经削弱了,对其进行费用化处理就会显得不合理了。因此,笔者认为如果先前已对各研究与开发项目按项目进行核算,各项目所负担的金额能清楚划分的,一旦该项目研究与开发成功,应允许将其资本化,并对前期已费用化的数据进行追溯调整,对财务报告进行重新表述。

反对对财务报告进行重新表述的人,其主要理由有两点:1重新表述得出的是事后信息,将不再与决策相关;2从众多的费用科目中将分散的某个项目应负担的金额单独分离出来并进行归集,工作量大、准确性不高并且还涉及到税务的重新调整,可操作性不强。对此、笔者认为、尽管这种说法有一定道理。但基于以下三点的考虑,还是应当对财务报告进行重新表述。

(1)重新表述为财务报告的使用者提供了更高质量的会计信息,对于投资者更好地进行决策是十分必要的。有证据表明,会计信息在反映企业活动前后关系方面所表现出来的重要性日益显著。如果历史财务数据影响到对新信息信号的解释,那么,随着过去事项不确定性的降低,对这一历史信息的调整将有利于投资者更好地决策。与此相对应,调整后的盈利、企业的获利能力以及盈利的增长率也会更符合实际。

(2)重新表述不仅是必要的、而且是可行的。因为,如果增设了单独的科目来对所有的研究与开发支出统一进行归集,并且通过按项目设置二级明细科目的形式进行核算,那么各研究与开发项目所应负担的成本金额可清楚地分离出来,从而使其研究与开发成功后的追溯调整成为可能。

(3)重新表述将使自行研制成功的无形资产和外购的无形资产按同一方式进行处理,增强了相互间的可比性。否则,将使无形资产仅仅因为产生方式(自制还是外购)的不同而在计价上出现巨大的反差。

四、合作开发项目的研究与开发支出

无论现行的企业会计准则,企业会计制度还是国际会计准则,都还没有对此做出规定。而在合作开发的实务操作中,国内许多企业是将对外的研究与开发支出作为长期投资处理,并未予以费用化处理。笔者认为,考虑到国内的现实情况,如果允许将对外的研究与开发支出作为长期投资处—901—理,一则将使以不同方式进行研究与开发的企业间失去报表信息的可比性,进而使那些较为大型、复杂的研究与开发项目的会计处理变得棘手;二则企业有可能将一些本是自行研究与开发的项目通过虚假合作的方式使其成本得以资本化,从而达到粉饰利润的效果、并且也规避了现行企业会计准则。

因此,笔者建议,对于合作开发的研究与开发项目,如研发方将来需偿还本息,投入方应将其视为己方对外拥有的一项债权入账,而不能作为一项投资入帐;如果将来无需偿还,投入方应将其作为研究与开发支出进行费用化处理。具体操作可按如下方式处理:1当合作协议要求研发方在将来还本付息的,投入方应将所投资金作为一项预付款挂账,待将来研发方偿还本息时于以冲销;2当合作协议不要求研发方偿还本息且投入资金只允许用于研究与开发领域时,投入方应将其作为研究与开发支出进行费用化处理:3当合作协议规定是否偿还本息取决于研究与开发项目将来是否成功时,投入方应先将其所投入资金作为研究与开发支出进行费用化处理。如果将来该项目失败且研发方有能力偿还本息的,应于其还本付息时冲回相应部分,未偿还部分仍然视作一种费用,不得调整;反之,应允许将其前期已经费用化的进行追溯调整,于以资本化,并对会计报表进行重新表述。