研究与开发费用会计处理国际比较分析

英国会计准则中涉及研究与开发费用处理的主要是英国标准会计实务公告第13号（SSAP13）。根据该标准会计实务公告，自行开发过程应分为3个阶段，即纯研究（或基础研究）阶段、运用阶段和开发阶段。前两个阶段发生的支出应予费用化，除非其与固定资产有关，开发阶段发生的支出原则上也应费用化，但若符合以下条件，则可资本化：

（1）对应着确定的项目。

（2）这些支出是可以单独分辨的。

（3）项目的技术可行性以及最终的商业效用等可以合理地预期。

（4）如果项目的完成尚需要发生开发支出，那么这些支出连同相关的生产、销售和管理方面的总支出应预期不超过项目产生的未来经济利益。

（5）为使项目能够完成，存在或可以合理地预期能够得到适当的资源，也即在资源方面能够得到保证。

无论是国际会计准则，还是英国标准会计实务公告，都详细列举了允许研究与开发费用资本化的符合条件，只有同时符合这些条件才可以资本化，否则确认为当期费用。这一会计处理一方面符合会计的配比原则和权责发生制原则，另一方面还可以克服企业短期行为，有利于企业的技术改进。研究与开发费用资本化同样也存在着缺陷：不确定性太高，不符合稳健原则；可操作性不强，主要不易区分研究与开发支出，实际上研究与开发活动相互渗透，研究中有开发、开发中有研究，而人为地将其分开，很容易造成会计处理的模糊性、随意性和主观性，从而给利润操纵带来了可乘之机。

三、我国研究与开发费用会计处理的现实选择与设想

1．现实选择

我国在2001年《企业会计准则——一无形资产》讲解中指出，从理论上讲，如果开发费用符合资产确认条件，那么对其采用资本化政策是合理的。问题在于，对于某一个项目而言，要明确地定出研究阶段何时结束或开发阶段何时开始往往是很难的，不易操作。在这种情况下，允许开发费用在符合一定条件的情况下予以资本化，实际上给某些企业利用开发费用资本化会计政策调节损益留下了空间。此外，本准则认为，在研究与开发过程中的项目是否一定成功，存在很大不确定性。相应地，其将来能否为企业带来经济利益也存在很大不确定性。为此，本准则规定，研究与开发费用应于发生时计入当期损益。相应地，自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值或其成本应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定。

2．设想

由于我国技术水平相对比较落后，企业迫切需要创新发展，加大研究与开发费用。如果研究与开发费用全部费用化，会给企业造成巨大的压力，不利于企业的发展，所以我国应借鉴国际会计准则的做法，即符合一定条件的资本化，严格制定资本化的标准，并在表内和表外进行充分披露。

四、思考

1．稳健原则与配比原则往往是相互矛盾的

根据配比原则，研究与开发成本应与相关的经济利益相配比，予以资本化，而由于存在不确定性，根据稳健原则，应将其费用化，从而造成了稳健原则与配比原则两难兼顾的境地。

2．要重视充分披露

要协调稳住原则和配比原则，达到两者的最佳结合。本文认为，无论是注重稳健原则，研究与开发费用费用化的做法，还是注重配比原则，采用资本化的做法，都应在会计报表内外充分披露信息，让报表使用者能清楚地了解企业对研究与开发费用所采用的会计处理方法以及研究与开发的详细信息，从而充分了解企业真实的财务状况和经营成果。

3．我国会计准则过分重视稳健性和简单性

我国会计准则的制定有两个特点：稳健性和简单性。稳健性原则构成准则的主线，操作简单也是准则着重考虑的因素。但这使得会计准则显得死板和简单，这会造成一种印象：在实际操作中只要采用稳健性的会计政策就一定符合中小投资者或股东的利益。比如我国自行开发依法申请取得的无形资产，其入账价值或其成本应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，这只是无形资产很少的一部分，而大量的研究与开发费用不能作为无形资产的费用确定，这只是无形资产很少的一部分，而大量的研究与开发费用不能作为无形资产的价值入账，这样无形资产的账面价值会很低。过分重视稳健性和简单性，而不太符合真实性。

4．谨慎原则与科学的估计相结合

在市场经济下，由于竞争和风险的日益加剧，放弃谨慎原则当然不行，但是谨慎原则的运用要同科学地估计相结合。会计不能只预计可能的损失而完全不预计可能的（如果它属于实际可以确定或很可能发生的）收益。因此，我们运用谨慎性原则的同时，也应充分考虑会计的其他原则，如充分披露和实质重于形式等。