商业银行贷款损失准备计提的会计处理

　　(二)贷款损失的估算

　　贷款损失的估算实际是对未来贷款损失进行的预测性估计和计算,在数值上,它是贷款总额未来损失的期望值。由于损失与风险高度相关,因此,银行通常将总的贷款风险估计值作为总的贷款损失估算值,这样处理也符合会计处理的谨慎性原则和完全覆盖风险的原则。但是,如果将风险与损失不等同对待,那么贷款风险估计值与贷款损失估算值就会有所不同。若以Lw、L1、IJ2、L3、L4、L5分别表示总贷款损失和各类贷款的损失权重,则总的贷款损失估算值为Lw=Q1×L1+Q2×L2+Q3×L3+04×L4+Q5×L5。通常情况下,风险权重在数值上等于或大于损失权重,即Rw≥Lw。

　　(三)贷款损失准备的计提与贷款损失的核销

　　贷款损失准备的计提,一般是根据估算出来的贷款损失数额的一定比例进行提取。如果提取的准备金数额(设为Pw)与估算的贷款损失数额相等,即在Pw=Lw的条件下,准备金的提取就是足额的和完全覆盖的,银行的处理可以被认为是合理而谨慎的,符合会计处理的谨慎性原则和损失准备提取的完全覆盖原则;如果提取的准备金大大低于估算的损失,即在Pw　　贷款损失的核销,就是在贷款损失实际发生并已经确定的情况下,银行使用提取的贷款损失准备冲销贷款损失的会计处理过程和做法。很显然,贷款损失准备的计提是否足额,直接关系到银行承受贷款损失的能力,如果提取的贷款损失准备严重不足,在实际的贷款损失数额较大时,银行将陷入流动性不足并面临破产的风险。

　　在一些国家,主要是欧美发达国家,银行对提取贷款损失准备和核销贷款损失拥有自由裁量权,银行提取的贷款损失准备通常是足额的和完全覆盖的;但在另一些国家,银行在贷款损失准备计提和贷款损失核销方面必须遵守国家的限制性规定,贷款准备的提取通常是不足的,存在较为普遍而严重的利润虚增现象,银行面临的风险也相对较高。如果贷款损失准备的计提长时期处于不足状态,那么在累积效应的作用下,银行的流动性风险在不断积聚加大,银行处于高风险运营状态中。

　　三、我国商业银行贷款损失准备计提的会计处理状况

　　我国的商业银行,目前也实行贷款损失准备计提制度。但是,由于处于转型过程之中,加上银行业的改革相对滞后,使得我国商业银行在贷款损失准备计提的会计处理上,并没有很好遵循相关的原则和通行的做法,导致贷款风险估计和贷款损失估算不够科学合理,贷款损失准备计提严重不足,利润虚增现象相当普遍而严重,整个银行业累积了比较大的风险。

　　(一)在贷款风险估计与贷款损失估算方面,我国商业银行普遍存在比较严重的低估。

　　我国商业银行贷款风险与损失严重低估现象的形成,主要有两方面的原因。1.在国有产权高度集中的我国商业银行业,银行的经营行为具有浓厚的非市场导向色彩,报喜不报忧现象基本成为行业行为准则。在此准则的导引下,我国商业银行不仅不能如实估计风险与损失,而且有故意隐瞒、掩盖、压低风险和损失的行为倾向。具体来说,银行通常通过展期、借新还旧、大幅增加贷款数额等手段和方式,人为降低不良贷款的比率,掩盖贷款和其他资产的真实风险状况,造成贷款风险和损失被严重低估。这是最主要的原因。2.我国商业银行尚处于改革与转型过程中,还没有建立并实行科学的贷款风险估计与贷款损失估算体系与方法。我国贷款风险的估计长时期采用“一逾两呆”的贷款分类方法,并以贷款是否逾期作为风险估计的标准,由于“一逾两呆”的贷款分类方法在口径上小于国际通行的五级分类,以期限作为估计风险与损失的标准也不够科学合理,从而造成我国商业银行对贷款风险的估计与贷款损失的估算长时期严重偏低,利润被长时期严重高估与虚增,积累了比较大的风险。

　　(二)在贷款损失准备计提与贷款损失核销方面,我国商业银行计提不足现象严重而且普遍,未核销贷款损失的累积量相当巨大。

　　国有根据任学群的研究,2001年我国四大商业银行按五级分类计算的不良贷款率为26.4％,呆账准备金占贷款总额的比重为1.8％,呆账准备对不良贷款的覆盖率仅为6.9％。其中,中行、工行2001年按贷款五级分类应计提的呆账准备金分别为2512亿元和4613亿元,但它们实际的准备金余额分别为732亿元和87亿元,准备金缺口分别为-1780亿元和-4545亿元,若要弥补准备金计提不足的缺口,假设它们未来每年的盈利水平都与2001年相同,并且将每年的盈利均用于增加准备金,在不良贷款不再增加的条件下,分别需7年和13年才能提足弥补缺口所需的准备金。从贷款损失的核销看,在已经剥离了大量不良贷款的基础上,中行、工行在2001年、2002年将盈利的绝大部分(平均超过80％)用于核销贷款损失;即使在这种核销后,两家银行的五级分类不良贷款率还在16％～25％的水平上。

　　很显然,其利润是在贷款损失准备金计提不足的条件下实现的,是人为虚增的账面利润,若将准备金缺口扣除,将显示为巨大的亏损。

　　如果考虑到我国商业银行普遍存在通过展期、借新还旧、大幅增加新贷款等方式人为降低不良贷款率的现象,那么,我国商业银行实际的不良贷款数额肯定大大高于各银行自行披露的数字水平,实际的准备金缺口和未核销的累计损失也将变得更加巨大。