中美融资租赁会计处理比较

　　比较可知,中、美两国在承租人融资租赁的会计处理上存在三个差异:

　　1.在租入资产的计价上,我国采用最低租赁付款额的现值与租入资产帐面价值孰低原则,美国采用最低租赁付款额的现值与租入资产公允价值孰低原则。存在差异的原因在于我国限制运用公允价值。

　　2.在长期负债的计量上,我国采用最低租赁付款额,美国采用最低租赁付款额的现值。笔者认为,对同一时点的资产和负债应当采用同一计量基础。既然在租赁开始日租入资产采用现值计价,相应的负债也应采用现值。我国租赁准则的规定似有不妥。而我国《企业会计制度》规定,资产负债表中的“长期应付款”项目按减去未确认融资费用的余额(即现值)确定,“长期应付款”的账户余额与报表金额不一致。

　　3.在我国,如果租赁资产占企业资产总额的比例不大(≤30%),可以选择采用第一种作法和第第二种作法。这种可选择性给某些企业弄虚作假提供了“机会”,同时也影响了企业之间会计信息的可比性。并且,还可能导致同一企业对相同业务采取不同的处理方法。例如,企业第一次租赁时,租赁资产占企业资产总额的比例小于30%,企业选择采用第一种处理方法,但是当企业再次租赁时,租赁资产总额占企业资产总额的比例可能会超过30%,企业采用第二种处理方法。显然不符合一贯性原则。

　　在计算最低租赁付款额的现值时,我国租赁准则首选出租人的内含利率作为折现率,其次是租赁合同规定利率,最后是同期银行借款利率;美国首选承租人的增量借款利率,除非知悉出租人的租赁内含利率,并且该利率小于增量借款利率,则采用出租人的租赁内含利率。另外,两国租赁内含利率的本质也不一致。我国的内含利率是“指在租赁开始日使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原帐面价值的折现率。”美国的内含利率是“使最低租赁收款额(包括未担保余值现值)等于租赁资产公允价值的折现率”。两国存在差异的原因是我国限制运用公允价值。

　　三、出租人的会计处理比较

　　对于融资租赁情况下出租人的会计处理,存在着两种不同的作法:一是“总额法”,即在租赁开始日,按租赁投资总额(最低租赁收款加未担保余值)作为长期债权(未担保余值也可以单列),租赁投资总额与租赁资产的帐面净值之间的差额确认为“未实现融资收益”,这种处理方法能够反映承租人和出租人双方的财务状况。二是“净额法”,即在租赁开始日,按租赁投资净额(租赁投资总额折现)作为长期债权的入帐价值,不确认“未实现融资收益”。这种处理方法简单,便于操作。中、美两国都采用“总额法”核算。

　　我国租赁准则规定,“在租赁开始日,出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁的入帐价值,并同时记录未担保余值,将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。”

　　美国租赁准则将出租人的资本租赁分为销售型租赁、杠杆型租赁和直接融资租赁三种。如果租赁资产的公允价值或最低租赁付款额的现值大于或小其成本或帐面价值,应将其视为销售型租赁;如果租赁资产的公允价值等于其成本或结存价值,并且租赁同时满足以下三个条件:(1)租赁至少涉及承租人、长期贷款人和出租人三方当事人;(2)长期贷款人提供的融资是无追索权的;(3)出租人的投资净额初期下降,随后上升。那么,该项租赁属于杠杆性租赁。否则,属于直接融资租赁。对于不同的资本租赁业务,采用不同的会计处理方法:

　　1.销售型租赁。应将租赁最低付款额现值作为一项销售入帐,将租赁投资总额(租赁最低付款额加上未担保余值)作为一项资产入帐(应收租赁最低付款额),租赁投资总额与其现值之间的差额作为租赁的未实现收益。同时,租赁资产的成本加上初始直接费用,减去根据租赁内含利率计算的归属于出租人的未担保余值的现值后的余额借记当期费用。

　　2.杠杆型租赁。首先根据租赁协议设立应收租金总额项目,应收租金总额等于租金总额减去第三方贷款者的投资总额和利息付款额;其次设立租赁帐产的应收投资税款减免额项目;最后,将估计余值作为一项资产入帐。

　　3.直接融资型租赁。出租人应将最低付款额加上未担保余值作为租赁投资总额(应收租赁最低付款)入帐,投资总额与租赁帐产的成本或结存金额之间的差额,确认为未实现收益。

　　针对不同的业务类型作出不同的会计处理,理论上更为合理,所提供会计信息的质量也更高。但这必然会增加会计人员的判断和操作难度,对于我国会计人员来说,其素质要求也许还难以达到。随着我国租赁业务的迅速发展和日益复杂化,以及我国会计人员素质的逐步提高,细化租赁业务的会计处理将是必然趋势。