走出坏账准备认识误区

　　对此，担当长丰通信2004年度会计报表独立审计责任的注册会计师认为：“我们在实施审计中，审计人员均严格遵循这些准则的要求，公允全面反映长丰通信资产等的真实情况。”事实上，截至2004年12月31日，虽然长丰通信年初账龄在1年以内的应收账款大部分回收，但1～2年的应收账款在年初仅为2669万元的基础上激增至14465万元，这不仅表明上一年度形成的债权已部分成为不良债权，而且暗示当年形成的债权同样具有部分成为不良债权的倾向，特别是在当年主营业务收入按年下降31.58％的同时应收账款激增42.27%，以至于当年应收账款周转率仅接近1次的情况下。

　　依据《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告（试行）》，公允反映要求包括坏账拨备在内的重大会计估计不仅符合公认会计准则，而且要符合公司的实际情况。在上述案例中，既然公司应收款项的不可回收风险存在随账龄延长而加大的实际情况，而继续实施以往确定的坏账拨备比例无法反映这一实际情况，因此，无论是方法还是结果，都是显失公允的，当然也无法满足公允反映的条件。

　　余额百分比法无视账龄风险

　　不能排除现行会计制度本身的瑕疵而导致国内会计界人士对坏账拨备认识不清的情况。其中，最显而易见的制度瑕疵在于不加限制地允许公司选择余额百分比法处理坏账拨备。

　　余额百分比法之所以被视为一项制度性瑕疵，主要原因是它忽视应收款项的账龄结构及其不可回收风险随账龄延长而加大的实际情况。值得注意的是，会计上之所以要求公司采用减值准备的处理方法来反映包括应收款项坏账损失、对外投资减值损失、存货跌价损失等资产计价风险，一个重要的原因在于该等资产计价风险均来源于外部环境，且不在公司自行控制的范围之内。尽管部分较高账龄的应收款项存在回收的可能性，但在很大程度上，这并不取决于公司的努力，而有赖于债务人的偿债能力和偿债意愿。因此，当公司无视账龄风险或以不区分账龄的坏账拨备反映应收款项不可回收风险的时候，等同于将防止资产计价风险的努力寄托在债务人身上。这亦违反《公司法》关于公司独立经营、自负盈亏的基本原则。

　　经查验，2004年共有166家上市公司采用了余额百分比法处理坏账拨备。调查结果显示，在坏账拨备覆盖率低于10%的75家公司中，有22家采用了余额百分比法。以此为依据，继续忽视余额百分比法这一制度性瑕疵只能增加公司的会计报表公允性风险。

　　部分将余额百分比法变更为账龄分析法的上市公司及其损益变化成为这一认识的有力证据。桂林集琦（000750,SZ）董事会在2004年报中表示，为了更好地执行《企业会计制度》，真实地反映债权资产的质量特征，谨慎估计资产的风险，可靠计量企业拥有和控制的资源，更合理处理资产减值拨备，公司将应收款项坏账拨备的比例由以前的期末应收款项余额8%调整为账龄分析法，新的拨备比例为账龄1年以内为5%，1～2年为20%，2～3年为60%，3年以上为90%。该项会计估计变更使桂林集琦当年利润总额减少3576.81万元。这可以被理解为，如果2004年仍采用余额百分比法处理坏账拨备，该公司将虚增税前利润3576.81万元。

　　我们认为，全面把握和理解公认会计标准关于会计报表公允列报、资产计价和应收款项坏账准备的规定，而不是片面或断章取义地强调某一项具体规定，可以帮助人们走出坏账准备的认识误区，降低投资者所面对的公允拨备风险。