2007年中级会计考试《中级会计实务》讲义（一）

三、公允价值计量在长期股权投资中的体现
长期股权投资除了同一控制下企业合并形成的长期股权投资，它的入账价值不是按公允价值入账，在其他情况下形成的长期股权投资的初始入账价值都是按公允价值入账。
非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应按照购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值进行计量。
例如：Ｂ企业并入A企业，Ａ和Ｂ不受同一控制，Ａ拿１００万的固定资产把Ｂ合并了，Ａ取得了Ｂ企业１００万可辨认净资产的公允价值的９０％。按放弃的资产的公允价值入账，只占到１００万的９０％，形成１０万的商誉。
如果发行的是权益性证券合并的也按照权益性证券的公允价值入账；如果是承担的负债就按负债的公允价值入账。
如果不是合并时形成的长期股权投资，而是以支付现金取得的长期股权投资，支付多少现金，长期股权投资的入账价值就是多少。如果是发行权益性证券取得的长期股权投资，按发行权益性证券的公允价值，如果是投资者投资来的长期股权投资，就按合同或协议的价格（合同或协议的价格不公允的除外）入账。
在同一控制下企业合并时，形成的长期股权投资合并计价是按照合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。投资支付的现金、转让的非现金资产或承担的债务与确认的初始投资成本之间的差额，要调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足以冲减的调整留存收益。
长期股权投资不仅初始计量采用公允价值，后续计量也有采用公允价值。长期股权投资如果在采用权益法的情况下，受资企业有净利润，投资企业借记“长期股权投资”，贷记“投资收益”。
新教材的重难点内容，受资企业宣告净利润１００万元，投资企业占它３０％的股份，确认投资收益３０万元。
借：期股权投资　　　　　３０
贷：投资收益　　　　　　３０
实际上，投资收益并不是３０万，因为还要把受资企业的净利润按它的公允价值与账面价值不同进行调整。受资企业宣告净利润１００万元，是按账面价值进行计算的，而投资入账价值是按公允价值入账的，还要把投资时账面价值与公允价值不同对受资企业利润的影响进行调整利润。假设利润中扣除固定资产的折旧是１０万元，这是按固定资产的账面价值计提的折旧，如果固定资产的原值是１００万元，按１０年计提折旧，固定资产的公允价值是１２０万，如果按１０年计提折旧，应该计提１２万的折旧，会计处理中是按１０万元计提的折旧，公允价值计提折旧和账面价值计提折旧有２万的差额，现在进行计算要对这２万的差额进行调整。受资企业的净利润实际上并不应该是１００万元，而应该是１００万减去２万。调整后的受资企业的净利润是９８万，投资企业占３０％，确认投资收益实际不是３０万，而应该是２９.４万。
四、公允价值计量在非货币性资产交换中的体现
对于非货币性资产交换，换入资产入账价值的确定有两种计量方式：公允价值和账面价值。
同时满足以下两个条件：
1.是否具有商业实质
2.公允价值是否能够可靠计量
那么入账价值按公允价值计量。
如果不同时满足以上两个条件，则按换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值。
满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：
（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
（二）如果未来现金流量在风险、时间、金额方面是相等的，但换入、换出资产的未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。这种情况也称其为具有商业实质。
如果具有商业实质，并且公允价值能够可靠计量，这两个条件都满足，非货币性资产交换按照换出资产的公允价值为基础进行入账；如果换出资产的公允价值没有换入资产的公允价值更可靠，那么就按照换入资产的公允价值来确定入账价值。
举例：甲企业有一辆汽车，乙企业有一台设备。汽车的原值是18万，折旧是6万元，账面价值是12万元，公允价值是10万元。设备的原值是15万，折旧是6万元，账面价值是9万元，公允价值是10万元。甲企业用汽车换入乙企业的设备。这项交换具有商业实质，公允价值能够可靠计量。
甲企业换出汽车的账务处理：
借：固定资产清理12
累计折旧6
贷：固定资产18
甲企业换入设备的账务处理：
借：固定资产10
贷：固定资产清理10
借：营业外支出2
贷：固定资产清理2
承上例，设备的公允价值是9.5万，甲企业和乙企业置换，假设没有补价，乙企业换入汽车的入账价值就应该按照换出资产的公允价值入账。
乙企业的账务处理：
借：固定资产——汽车9.5
贷：固定资产清理9
营业外收入0.5
如果站在乙企业的立场，换出资产的公允价值没有换入资产的公允价值可靠。举例说明，目前二手车市场比较完善，汽车的公允价值10万比较可靠；设备9.5万，二手设备市场不太完善，设备的公允价值没有汽车的公允价值可靠。那么，乙企业换入的汽车就应该按照汽车的公允价值来入账。
五、公允价值计量在资产减值中的体现
对于一般的资产要看是否有减值的迹象。如果有要减值的迹象，要进行减值测试，减值测试时要确定资产可收回金额。确定可收回金额时，要按照资产或资产组的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
公允价值如何确定的步骤：
1.如果资产有销售协议或合同，则以销售协议价格作为公允价值；
2.如果没有销售协议或合同，以活跃市场价格作为公允价值；
3.如果活跃市场也不存在，或者有活跃市场但没有市场价格，要按照熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易所愿意提供的公平价格作为公允价值。
资产组、资产组组合的可收回金额的确定和单项资产的确定相同。
资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
六、公允价值计量在应付职工薪酬中的体现
应付职工薪酬涉及到辞退福利和企业发放非货币性福利的问题。
企业以其自产的产品作为非货币性福利发放给职工的，根据受益对象，按照产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。
请看教材P187【例10-1】。
七、公允价值计量在债务重组中的体现
债权人在债务重组中可能收到现金、非现金资产、股权和应收款项等。如果债权人收到的是非现金资产，应当以非现金资产的公允价值入账，非现金资产的公允价值与债权的账面余额两者之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。
例如：A企业应收B企业的100万元的款项，计提了5万的坏账准备。B企业拿一套房屋偿债，房屋原值100万，已计提折旧40万，账面价值60万，该房屋的公允价值是90万。A企业将收到的房屋作为一项固定资产。
借：固定资产90
坏账准备5
营业外支出5
贷：应收账款100
债务人将债务转为资本金的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（非股份有限公司为实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。
承上例，A企业的100万的应收款项，收不回来当作其对B企业的股权投资，双方协商，A企业占B企业20万股，每股面值1元，价格3元/每股，A企业要确定对B企业的长期股权投资。
A企业的会计处理：
借：长期股权投资60
坏账准备5
营业外支出35
贷：应收账款100
修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。债务的公允价值是指熟悉情况的交易双方认可的价格。
承上例，A企业和B企业协商，两年后收回88万的应收款项。
八、公允价值计量在收入中的体现
如果采用的是递延方式销售的，实际上具有融资性质，应该按照应收合同或者协议价款的公允价值确定销售收入。举例：销售一批产品，如果现在付款800万，如果分5年支付，每年需要支付200，5年一共支付1000万。确认收入按照800万入账。
融资租赁固定资产，按照最低租赁付款额与租赁资产公允价值孰低来确定固定资产入账价值。