第十八章 会计政策、会计估计变更和差错更正[考情分析及基本概况]
第三节 前期差错更正
一、前期差错的概念
前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：
（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；
（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。
二、前期差错更正的会计处理
前期差错按照重要程度分为重要的前期差错和不重要的前期差错。重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。
（一）不重要的前期差错的会计处理
对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目。
（二）重要的前期差错的处理
如果能够合理确定前期差错累积影响数，则前期重大差错的更正应当采用追溯重述法。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。前期差错累积影响数是指前期差错发生后对差错期间每期净利润的影响数之和。
如果确定前期差错累积影响数不切实可行，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
前期重大差错的调整结束后，还应调整发现年度财务报表的年初数和上年数。在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的前期重大差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目；对于比较财务报表期间以前的前期重大差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
【例题12•判断题】发现以前会计期间的会计估计存在错误的，应按前期差错更正的规定进行会计处理。（ ）（2011年考题）
【答案】√
【解析】对于会计估计存在错误的情况也属于疏忽或曲解事实导致的，属于会计差错。
三、前期差错更正所得税的会计处理
（一）应交所得税的调整
按税法规定执行，税法允许调整应交所得税的，则差错更正时调整应交所得税，否则，不调整应交所得税。
（二）递延所得税资产和递延所得税负债的调整
若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。
【例题13•计算分析题】甲公司为增值税一般纳税企业，所得税采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积。2013年5月20日，甲公司发现在2012年12月31日计算A库存产品的可变现净值时发生差错，该库存产品的成本为1 000万元，预计可变现净值应为700万元。2012年12月31日，甲公司误将A库存产品的可变现净值预计为900万元。
要求：对上述会计差错进行会计处理。
【答案】
借：以前年度损益调整 200
贷：存货跌价准备 200
借：递延所得税资产 50
贷：以前年度损益调整 50
借：利润分配——未分配利润 150
贷：以前年度损益调整 150
借：盈余公积 15
贷：利润分配——未分配利润 15
应注意的是，在考试时，若题目已经明确假定了会计调整业务是否调整所得税，虽然有时假定的条件和税法的规定不一致，但是也必须按题目要求去做；若题目未作任何假定，则按上述原则进行会计处理。
【教材例l8-3】20×9年12月31日，甲公司发现20×8年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用300 000元，所得税申报表中也未扣除该项费用。假定20×8年甲公司适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的l0%和5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。假定税法允许调整应交所得税。
（1）分析前期差错的影响数
20×8年少计折旧费用300 000元；多计所得税费用75 000（300 000×25%）元；多计净利润225 000元；多计应交税费75 000（300 000×25%）元；多提法定盈余公积和任意盈余公积22 500（225 000×10%）元和11 250（225 000×5%）元。
（2）编制有关项目的调整分录
①补提折旧
借：以前年度损益调整——管理费用 300 000
贷：累计折旧 300 000
②调整应交所得税
借：应交税费 75 000
贷：以前年度损益调整——所得税费用 75 000
③将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润
借：利润分配——未分配利润 225 000
贷：以前年度损益调整 225 000
④因净利润减少，调减盈余公积
借：盈余公积——法定盈余公积 22 500
——任意盈余公积 ll 250
贷：利润分配——未分配利润 33 750
（3）财务报表调整和重述（财务报表略）
甲公司在列报20×9年度财务报表时，应调整20×8年度财务报表的相关项目。
①资产负债表项目的调整：
调减固定资产300 000元；调减应交税费75 000元；调减盈余公积33 750元，调减未分配利润191 250元。
②利润表项目的调整：
调增管理费用300 000元，调减所得税费用75 000元，调减净利润225 000元（需要对每股收益进行披露的企业应当同时调整基本每股收益和稀释每股收益）。
③所有者权益变动表项目的调整：
调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额33 750元，未分配利润上年金额191 250元，所有者权益合计上年金额225 000元。
④财务报表附注说明：
本年度发现20×8年漏记固定资产折旧300 000元，在编制20×9年和20×8年比较财务报表时，已对该项差错进行了更正。更正后，调减20×8年净利润225 000元，调增累计折旧300 000元。
本章小结
1.掌握会计政策、会计政策变更的概念及其条件
2.掌握会计政策变更的会计处理
3.掌握会计估计、会计估计变更的概念
4.掌握会计估计变更和会计政策变更的区别
5.掌握会计估计变更的会计处理
6.掌握前期差错更正的会计处理
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