2012年中级会计职称考试《中级会计实务》第十章讲义:股份支付

知识点2：股份支付的确认和计量
第二节　股份支付的确认和计量
本节对讲授顺序做如下调整：
首先，“二、股份支付条件的种类”。
其次，“五、股份支付的处理（含例题）”。
最后，教材剩余的其他内容。
一、股份支付条件的种类
股份支付中通常涉及可行权条件。可行权条件是指只有员工达到要求的条件时，才能获得股份，比如，经理人激励计划可能以利润指标为条件，技术人员激励计划可能以服务年限为条件，等等。
可行权条件可分为服务期限条件和业绩条件。服务期限条件就是以员工的服务期限为行权条件。业绩条件就是以业绩目标为行权条件。根据业绩目标所采用的指标不同，业绩条件又分为市场条件和非市场条件。市场条件是指业绩目标所采用的指标，是股票市场指标，比如，股价、股价增长率等；非市场条件是指业绩目标采用的指标，不是股票市场指标，而是财务指标和销售目标等。所以说，这里的“市场”，是指股票市场。
可行权条件的影响：
（1）市场业绩条件
市场业绩条件，在确定授予日公允价值时已考虑，不影响各期对可行权情况的估计，即，市场业绩无论实现与否，均无需据此对等待期等行权情况进行重新调整。
（2）非市场业绩条件
非市场业绩条件，在确定授予日公允价值时未考虑，影响各期对可行权情况的估计，即，各期要对非市场业绩能否实现进行重新估计，根据重新估计的结果调整等待期、已确认的费用等。
（3）服务期限条件。
服务期限条件不影响会计处理，无需考虑。
【例题1】A公司为上市公司，20×6年12月1日，公司股东大会通过了《关于A公司股票期权激励计划的议案》，对管理层人员进行股权激励。该股权激励计划的行权条件是：（1） 公司净利润以20×6年末为固定基数，20×7～20×9年的净利润增长率分别比20×6年增长12%、24%、36%以上；（2）管理层成员在其后3年中都在公司任职服务。在满足行权条件后，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。同时，作为协议的补充，公司规定：激励对象在行权日后第1年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的50%，此后每年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的20%。当年未行权的股票期权可在以后年度行权。
A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日公允价值为9 000 000万元。
在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为10%；在第2年年末，A公司调整其估计离职率为5%；到第3年年末，实际离职率为6%。
A公司20×7～20×9年的净利润增长率分别为13%、25%和30%。公司在20×7年、20×8年年末都预计下年能实现净利润增长率的目标。
请问此例涉及哪些条款和条件？A公司应如何处理？
【注意】例题1错误：应把“净利润增长率”改为“股价增长率”（参见08准则讲解例12－2）。即上面例题中的两处“净利润增长率”都要改成“股价增长率”。
【正确答案】（1）用于员工激励的股票期权，对员工来说是权利，对企业来说是义务，企业未来支付股票，是企业为了获得员工服务所支付的代价，其性质与企业支付的职工工资是一样的，本例中股票期权价值900万元，将转化为A公司的人工费用，这900万元的代价，是企业为了在未来3年内获得员工服务所发生的，因此，未来3年里，企业应按照计提人工费用的原则，分摊确认为某种人工费用。
（2）管理人员的股票期权服务费用——管理费用（本例）
销售人员的股票期权服务费用——销售费用
直接生产人员的股票期权服务费用——制造费用
不过，股票期权服务费用与普通人工费用也有不相同的地方，那就是股票期权服务费用的金额在等待期内不能确定，因为，最终在行权日企业一共需要支付多少股票，取决于未来的行权数量。
本例中，在第一年年末，企业无法确定在第三年年末将要支付多少股票，也就无法确知服务费用是多少，但也不能因此就不确认人工费用了，
（3）因为，当年员工已经为企业提供了服务，权责发生制要求在费用发生时就予以确认，而不是等到款项支付时再确认，因此，第一年年末要预计当年需要分摊的服务费用。
预计的方法是：第1年年末预计将行权的金额为900×90%＝810（万元），但810万元是3年的总额，平均分摊到每一年，当年应分摊1/3，即810×1/3 ＝270（万元）。第1年年末要做确认人工费用的分录，借记管理费用270万元，贷记相关科目。
（4）第2年年末预计将行权的金额为900×95%＝855（万元），3年平摊，前两年要分摊855×2/3 ＝570（万元）。但第1年已经确认了270万元，因此，第2年要确认的是570－270＝300（万元），第2年年末要做确认人工费用的分录，借记管理费用300万元，贷记相关科目。
第3年年末确定行权的金额为900×94%＝846（万元），扣除前两年已经确认的服务费用，第3年要确认的是846－300－270＝276（万元），分录为，借记管理费用276万元，贷记相关科目。
（5）要注意的是，这3年实现的股价增长率为13%、 25%和 30%，前两年满足了市场业绩条件，第三年没有满足条件，但即使没有满足市场业绩条件，第三年同样确认了服务费用276万元，
市场条件不影响每期可行权情况的估计。也就是说，市场业绩无论实现与否，都不需据此对等待期内行权情况进行重新调整，不需要调整确认的服务费用。
二、股份支付的处理
（一）权益结算股份支付的会计处理
授予日无需进行账务处理。
权益结算股份支付，其会计处理环节有两个：
1.等待期内期末确认服务费用；
2.行权。
权益结算股份支付的会计处理，应考虑附服务年限条件、附市场业绩条件、附非市场业绩条件等可行权条件。
1.等待期内期末确认服务费用

（2）附非市场业绩条件
非市场业绩条件影响各期对可行权情况的估计，即，各期要对非市场业绩能否实现进行重新估计，根据重新估计的结果调整等待期、已确认的费用等。
2.行权
可行权日之后的各期末，无需进行会计处理。
行权日的账务处理：

【例题2】20×6年12月，甲公司披露了股票期权计划如下：
一、股票期权的条件
股票期权的条件根据公司《股权激励计划》的规定，同时满足下列条件时，激励对象可以获授股票期权：
1.20×7年年末，公司当年净利润增长率必须不低于18%；
2.20×8年年末，公司20×7年～20×8年两年净利润平均增长率不低于15%；
3.20×9年年末，公司20×7年～20×9年3年净利润平均增长率不低于12%；
4.激励对象未发生如下任一情形：
（1）最近3年内被证券交易所公开谴责或宣布为不适当人选的；
（2）最近3年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的；
（3）具有《公司法》规定的不得担任公司董事、监事、高级管理人员情形的。
公司的股权计划授予的股票期权，激励对象拥有在授权日起5年内的可行权日以行权价格购买公司股票的权利。当年未行权的股票期权可在以后年度行权。
二、股票期权的授予日、授予对象、授予数量和行权价格
1.股票期权的授予日：20×7年1月1日。
2.授予对象：董事、总经理、副总经理、技术总监、市场总监、董秘、财务总监以及核心技术及业务人员等20人。
3.行权价格：本次股票期权的行权价格为3元/股。
4.授予数量：共授予激励对象每人20万份股票期权，标的股票总数占当时总股本0.5%。
甲公司20×7年～2×10年的相关情况如下：甲公司股权激励对象均不会出现授予股票期权条件4所述情形。
根据甲公司测算，其股票期权在授权日的公允价值为5.40元/份。20×7年甲公司净利润增长率为16%，有2名激励对象离开，但甲公司预计20×8年将保持快速增长，20×8年12月31日有望达到可行权条件。另外，企业预计20×8年没有激励对象离开企业。
20×8年甲公司净利润增长率为12%，有2名激励对象离开，但甲公司预计20×9年将保持快速增长，20×9年12月31日有望达到可行权条件。另外，企业预计20×9年没有激励对象离开企业。
20×9年甲公司净利润增长率为10%，有2名激励对象离开。
2×10年12月31日，甲公司激励对象全部行权。
【正确答案】本例中，激励工具是股票期权，因此，属于权益结算的股份支付，计算服务费用时，使用股票期权授予日的公允价值5.4元/份，同时确认为资本公积。
业绩指标是净利润增长率，因此，属于非市场业绩条件，各期要对非市场业绩能否实现进行重新估计，根据重新估计的结果调整等待期、已确认的费用等。
第1年没有达到行权条件，但第1年年末估计第2年年末能够达到行权条件，由于非市场条件要根据重新估计的结果调整等待期，因此，要将等待期调整为两年。
（1）第1年末确认费用
第1年费用金额＝第1年末预计的行权数量[（20－2－0）人 × 20万份/人] ×工具单价5.4×占等待期的比例1/2－累计已确认服务费用0＝972（万元）
借：管理费用　　　　　　　　　　　　　9 720 000
贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　9 720 000
要注意的是，对行权人数的预计，不属于对可行权情况的估计，也就是说，行权人数的变化是一种日常现象，与业绩条件没有任何关系。
（2）第2年末确认费用
第2年年末，前两年净利润平均增长率＝（16%＋12% ）/2＝14% ＜15%，没有达到行权条件，但估计第3年年末能够达到行权条件，由于非市场条件要根据重新估计的结果调整等待期，因此，将等待期调整为三年。
第2年费用金额＝第2年末预计的行权数量[（20－2－2－0）人 × 20万份/人] ×工具单价5.4×占等待期的比例2/3－累计已确认服务费用972＝180（万元）
借：管理费用　　　　　　　　　　　　　1 800 000
　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　1 800 000
（3）第3年末确认费用
第3年年末，前3年净利润平均增长率＝（16%＋12%＋10%）/3＝13% ＞12%，达到了行权条件。
第3年费用金额＝第3年末预计的行权数量[（20－2－2－2）人 × 20万份/人] ×工具单价5.4×占等待期的比例3/3－累计已确认服务费用（972＋180）＝360（万元）
借：管理费用　　　　　　　　　　　　　3 600 000
　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　3 600 000
三年费用累计＝972＋180＋360＝最后行权的期权价值＝ [（20－2－2－2）×20] 280×5.4＝1 512（万元）
（4）第4四年年末行权的账务处理
第4四年年末行权的账务处理：

【思考题】根据例题2改编（未达到行权条件）
假设：“2009年净利润增长了10%”改为“2009年净利润增长了2%”，则三年平均增长10%，最终没有达到行权条件，则2009年的账务处理为？
【正确答案】
本题为非市场条件，应根据重新估计结果调整已确认的服务费用，即冲销已确认的服务费用：
借：资本公积——其他资本公积　　　　11　520　000
　　贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　11　520　000（972＋180）
非市场业绩条件，影响每期可行权情况的估计。
【思考题】对例题1进行账务处理（权益结算市场条件）
本例中，激励工具是股票期权，因此，属于权益结算的股份支付。权益结算的股份支付，应使用期权授予日的公允价值900万元，来计算服务费用，同时确认为资本公积。
业绩指标是三年股价增长率（按更正教材后）分别超过12%、24%、36%，因此，属于市场业绩条件。市场业绩无论实现与否，均无需据此对等待期、已确认的服务费用等进行重新调整。
各年服务费用计算表

各年末确认服务费用
第1年末确认服务费用：
借：管理费用　　　　　　　　　　　　　2 700 000
　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　2 700 000
第2年末确认服务费用：
借：管理费用　　　　　　　　　　　　　3 000 000
　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　3 000 000
第3年末确认服务费用：
借：管理费用　　　　　　　　　　　　　2 760 000
　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　2 760 000
【注意】公司前两年股价增长分别为13%、25%，达到12%、24%的行权条件 ，但第三年仅增长30%，没有达到36%的行权条件。尽管最终没有达到行权条件，但由于本例的业绩条件（更正后的股价增长率）是市场条件，市场业绩条件下，无论业绩实现与否，均无需据此对等待期、已确认的服务费用等进行重新调整，因此，第三年还是如数确认服务费用276万元，对前两年已经确认的服务费用也不再冲销。
（二）现金结算股份支付的会计处理
授予日无需进行账务处理。
现金结算股份支付，其会计处理环节有三个：
1.等待期内期末确认服务费用；
2.可行权日后期末确认公允价值变动损益；
3.行权。
现金结算股份支付的会计处理，应考虑附服务年限条件、附市场业绩条件、附非市场业绩条件等可行权条件。
1.等待期内期末确认服务费用
等待期内期末确认服务费用账务处理：

可行权条件的影响：
（1）附服务期限条件或附市场业绩条件
服务期限条件不影响会计处理，无需考虑。
市场业绩条件不影响各期对可行权情况的估计，即，市场业绩无论实现与否，均无需据此对等待期等行权情况进行重新调整。
（2）附非市场业绩条件
非市场业绩条件影响各期对可行权情况的估计，即，各期要对非市场业绩能否实现进行重新估计，根据重新估计的结果调整等待期、已确认的费用等。
2.可行权日后期末确认公允价值变动损益
借：公允价值变动损益
　　贷：应付职工薪酬——股份支付
或相反的分录。
分录金额＝当期末剩余工具数量×当期工具单价＋当期行权工具数量×行权价格－上期末剩余工具数量×上期末工具单价
【2011年考题·单选题】对于以现金结算的股份支付，可行权日后相关负债公允价值发生变动的，其变动金额应在资产负债日计入财务报表的项目是（　）。
A.资本公积　　B.管理费用　　C.营业外支出　　D.公允价值变动损益
【正确答案】D
【答案解析】以现金结算的股份支付，可行权日后企业是不再确认相关成本费用，负债的公允价值变动计入公允价值变动损益。
3.行权
行权的账务处理：
借：应付职工薪酬——股份支付
　　贷：银行存款
分录金额＝当期行权工具数量×行权价格
【例题3】20×6年年末，乙公司股东大会批准一项股票增值权激励计划，具体内容如下：
一、股票增值权的授予条件
1.激励对象从20×7年1月1日起在该公司连续服务3年。
2.激励对象未发生如下任一情形：
（1）最近3年内被证券交易所公开谴责或宣布为不适当人选的；（2）最近3年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的；（3）具有《公司法》规定的不得担任公司董事、监事、高级管理人员情形的。
3.在授予日后5年内每12个月执行一次增值权收益，符合可行权条件的激励对象可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2×11年12月31日之前行使。
二、股票期权的授予日、授予对象、授予数量
1.股票期权的授予日：20×7年1月1日。
2.授予对象：
董事、总经理、副总经理、技术总监、市场总监、董秘、财务总监以及核心技术及业务人员等100人（名单略）。
3.授予数量：共授予激励对象每人100份现金股票增值权。执行日前30个交易日乙公司平均收盘价（执行价）高于激励计划公告前30个交易日平均收盘价（基准价），每份股票增值权可获得每股价差收益。
乙公司20×7年～2×11年的相关情况如下：
乙公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如表所示。
单位：元

乙公司预计所有公司激励对象都将符合授予条件3中的要求。
第1年有20名激励对象离开乙公司，乙公司估计3年中还将有15名激励对象离开；第二年又有10名激励对象离开公司，公司估计还将有10名激励对象离开；第3年又有15名激励对象离开。第3年末，有30人行使股票增值权取得了现金。第4年末，有20人行使了股票增值权。第5年末，剩余5人也行使了股票增值权。
【正确答案】股票增值权是以现金结算的股份支付，因此，计算服务费用时，使用工具等待期内各期末的公允价值，同时确认为应付职工薪酬。
可行权条件是服务期限条件，对会计处理没有影响。
等待期是2007年1月1日～2009年12月31日，期末要确认服务费用；2009年12月31日是可行权日；2010年12月31日是可行权日后的期末，要确认负债的公允价值变动损益。
（1）第1年费用的计算
第1年费用金额＝第1年末预计的行权数量[（100－35）人 × 100份/人] ×当年末公允价值15×占等待期的比例1/3－累计已确认服务费用0＝32 500（元）
借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　32 500
　　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　32 500
（2）第2年费用的计算
第2年费用金额＝第2年末预计的行权数量[（100－40）人 × 100份/人] ×当年末公允价值16×占等待期的比例2/3－累计已确认服务费用32 500＝64 000－32 500 ＝31 500（元）
借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　31 500
　　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　31 500
（3）第3年费用的计算
扣除3年累计离职的45人，第三年末剩余55人可以行权，这55人持有增值权总价值，即三年累计应确认的服务费用总和。然而，这55人持有增值权应分为两部分：一部分是当天行权的30人，另一部分是以后行权的25人。当天行权30人持有的增值权，其价值应按结算价格16元计算：30×100 ×16＝48 000（元）；以后行权的25人持有的增值权，其价值应按公允价值20元计算：25×100 ×20＝50 000（元）。这55人持有增值权总价值＝48 000＋50 000＝98 000（元），即三年累计应确认的服务费用总和是98 000元。
第3年费用金额＝3年累计应确认的服务费用总和98 000元－累计已确认服务费用64 000＝34 000（元）
第3年末确认服务费用和负债的分录：
借：管理费用　　　　　 34 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 34 000
做完这笔分录之后，“应付职工薪酬”科目余额＝32 500＋31 500＋34 000＝98 000（元）
当天30人行权，支付行权价款＝30×100 ×16＝48 000（元）
借：应付职工薪酬——股份支付 48 000
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　 48 000
做完这笔分录之后，“应付职工薪酬”科目余额＝98 000－48 000＝50 000＝25×100×20＝尚未行权的25人持有的增值权价值。
（4）第4年负债计价
第3年末剩余的25人，持有的增值权到了第4年末，其总价值应分为两部分：一部分是当天行权的20人，另一部分是以后行权的5人。当天行权20人持有的增值权，其价值应按结算价格20元计算：20×100 ×20＝40 000（元）；以后行权的5人持有的增值权，其价值应按公允价值25元计算：5×100 ×25＝12 500（元）。这25人持有增值权总价值＝40 000＋12 500＝52 500（元）。
第4年末公允价值变动＝第4年末增值权价值52 500元－第4年初增值权价值50 000元＝2 500（元）
借：公允价值变动损益 2 500
　　贷：应付职工薪酬——股份支付 2 500
做完这笔分录之后，“应付职工薪酬”科目余额＝50 000 ＋2 500＝52 500（元）。应注意，公允价值变动2 500元不能确认为服务费用，因为公司实施现金股票增值权计划的目的，是为了换取职工在等待期（07～09年）的服务，因此，等待期内分摊的增值权价值，确认为服务费用，而等待期之后确认的增值权价值，不确认为服务费用，而是确认为公允价值变动损益。
当天20人行权，支付行权价款＝20×100 ×20＝40 000（元）
借：应付职工薪酬——股份支付 40 000
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 40 000
做完这笔分录之后，“应付职工薪酬”科目余额＝52 500－40 000＝12 500＝5×100×25＝尚未行权的5人持有的增值权价值。
（5）第5年负债计价
第4年末剩余的5人，持有的增值权到了第5年末，全部行权，其价值应按结算价格26元计算：5×100 ×26＝13 000（元）。
第5年末公允价值变动＝第5年末增值权价值13 000元－第5年初增值权价值12 500元＝500（元）
借：公允价值变动损益 500
　　贷：应付职工薪酬——股份支付 500
做完这笔分录之后，“应付职工薪酬”科目余额＝12 500＋500＝13 000（元）。
当天5人行权，支付行权价款＝5×100 ×26＝13 000（元）
借：应付职工薪酬——股份支付 13 000
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　 13 000
做完这笔分录之后，“应付职工薪酬”科目余额＝ 13 000 － 13 000 ＝0＝期末没有尚未行权的增值权。
【注意】本例是现金结算的股份支付。
等待期内的各期末，计算服务费用的同时，确认为负债，即应付职工薪酬（权益结算的股份支付计入资本公积）。
计算时所使用的权益工具价值，是各个期末的公允价值，因此，该金额是不断变化的，比如，15元、16元、20元、25元等等（权益结算的股份支付是一个固定金额，即授予日的公允价值）。另外，如果期末有部分工具当日行权、部分工具以后行权的，则当日行权工具按结算价格计量，以后行权工具按公允价值计量。
可行权日后的各期末，应确认负债（应付职工薪酬）的公允价值变动额（权益结算的股份支付无需调整账面价值）。
【2009年考题·单选题】下列关于企业以现金结算的股份支付的会计处理中，不正确的是（　）。
A.初始确认时确认所有者权益
B.初始确认时以企业所承担负债的公允价值计量
C.等待期内按照所确认负债的金额计入成本或费用
D.可行权日后相关负债的公允价值变动计入公允价值变动损益
【正确答案】A
【答案解析】企业以现金结算的股份支付初始确认时借记相关的成本费用，贷记应付职工薪酬。不涉及所有者权益类科目。
☆总结对比

【2010年考题·单选题】下列关于股份支付会计处理的表述中，不正确的是（　）。
A.股份支付的确认和计量，应以符合相关法规要求、完整有效的股份支付协议为基础
B.对以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应按所授予权益工具在授予日的公允价值计量
C.对以现金结算的股份支付，在可行权日之后应将相关权益的公允价值变动计入当期损益
D.对以权益结算的股份支付，在可行权日之后应将相关的所有者权益按公允价值进行调整
【正确答案】D
【答案解析】以权益结算的股份支付，应当以授予日该权益工具的公允价值计量，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。选项D错误。
☆剩余内容
（一）授予后立即可行权的股份支付
（二）换取其他方服务的股份支付
（三）权益工具公允价值无法可靠确定
（四）条款和条件的修改
（五）权益工具公允价值的确定
（六）回购股份进行职工期权激励
（一）授予后立即可行权的股份支付【第二节一、（一）1.和（二）】
1.授予后立即可行权的权益结算股份支付
授予日按权益工具的公允价值：
借：银行存款
　　管理费用等（股份公允价值－行权价）
　　贷：股本
　　资本公积——股本溢价
2.授予后立即可行权的现金结算股份支付
授予日按权益工具的公允价值：
借：管理费用等
　　贷：应付职工薪酬——股份支付
结算前各期末按公允价值调整账面价值。
【2010年考题·判断题】对以权益结算的股份支付和现金结算的股份支付，无论是否可以立即行权，在授权日企业均不需要进行会计处理。（　）
【正确答案】×
【答案解析】除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。立即可行权的股份支付在授予日需要进行会计处理。
（二）换取其他方服务的股份支付 【第二节一、（一）2.】
换取其他方服务，一般是以权益结算的股份支付，不存在以现金结算的股份支付。取得服务日，按服务的公允价值（第一顺序）或权益工具的公允价值（第二顺序）：
借：管理费用等
贷：资本公积——其他资本公积
（三）权益工具公允价值无法可靠确定 【第二节一、（一）3.】
权益结算的股份支付，权益工具（如期权）公允价值无法可靠确定时，应按内在价值计量。
内在价值＝基础股份公允价值－行权价格
结算要求：（1）等待期提前行权的，应立即确认剩余服务费用，借记管理费用等，贷记资本公积——其他资本公积；（2）企业结算时支付的价款，作为回购该权益工具处理：
借：资本公积——其他资本公积（内在价值）
　　管理费用等（差额）
　　贷：银行存款（回购款）
（四）条款和条件的修改（第二节三、）
1.有利修改：按修改后的权益工具公允价值或数量计量。即，按增加后的价值计量。
2.不利修改：按修改前的权益工具公允价值计量。即，视同修改从未发生过。
有利或不利，是对职工而言，对企业刚好相反。原则：报喜不报忧（对企业而言，就是报忧不报喜，谨慎性）。
3.取消或结算：（1）加速确认剩余费用；（2）支付款项作为权益回购；（3）替代视为修改。
（五）权益工具公允价值的确定 （第二节四、）
1.股份。授予职工股份按市价计量，同时考虑禁售等。
2.期权。授予职工股票期权具有特殊性，不是标准期权，通常没有市价，按期权定价模型估计公允价值。
（六）回购股份进行职工期权激励【第二节五、（四）】
属于权益结算的股份支付。
1.回购时
借：库存股
　　贷：银行存款
2.等待期期末确认服务费用
借：管理费用等
　　贷：资本公积——其他资本公积
　　　　回购股份进行职工期权激励

（七）集团股份支付的处理（第二节六、）
本部分为今年新增内容。
企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：
1.结算企业的会计处理
对于结算企业，应当区分两种情况进行处理：结算企业以其本身权益工具结算的，应当将其作为权益结算的股份支付处理；结算企业以集团内其他企业的权益工具结算的，应当作为现金结算的股份支付处理。
结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。
【例题】
A公司和B公司都属于甲企业集团内的子公司。A公司持有B公司30%的股权。A公司股东大会批准了一项股份支付协议。该协议规定，2011年1月1日，B公司的100名销售人员必须为B公司服务3年，才能在期满时以每股5元的价格购买A公司股票1000股。A公司股票在股份授予日的公允价值估计为10元，股票面值为1元。
第1年有2名销售人员离开了B公司，预计3年中还将有8人离开。
【解答】
A公司以其自身股票结算，经济利益则不会流出企业，其股份支付应作为权益结算的股份支付处理，确认服务费用时贷记资本公积。另外，结算企业A公司是接受服务企业B公司的投资者，应按授予日权益工具的公允价值确认为对B公司的长期股权投资。
第1年应确认的金额＝（100－2－8）×1000×10×1/3＝300 000（元）
借：长期股权投资300 000
　　贷：资本公积——其他资本公积300 000
2.接受服务企业
（1）接受服务企业没有结算义务
接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付作为权益结算的股份支付处理。
【例题】
A公司和B公司都属于甲企业集团内的子公司。 A公司股东大会批准了一项股份支付协议。该协议规定，2011年1月1日，B公司的100名销售人员必须为B公司服务3年，才能在期满时以每股5元的价格购买A公司股票1000股。A公司股票在授予日的公允价值估计为10元，股票面值为1元。第1年有2名销售人员离开了B公司，预计3年中还将有8人离开。假定A公司负责结算，B公司没有结算义务。
第1年应确认的金额＝（100－2－8）×1000×10×1/3＝300 000（元）
借：销售费用 300 000
　　贷：资本公积——其他资本公积 300 000
（2）接受服务企业具有结算义务
接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。
结算企业以其他企业的权益工具结算的，对于其他企业的权益工具的获得，企业可能需要支付一定的资金成本，应当将该股份支付作为现金结算的股份支付处理，当期服务费用计入“应付职工薪酬”科目。
【例题】
A公司和B公司都属于甲企业集团内的子公司。A公司股东大会批准了一项股份支付协议。该协议规定，2011年1月1日，A公司的100名销售人员必须为本公司服务3年，才能在期满时以每股5元的价格购买B公司股票1000股。B公司股票在股份授予日的公允价值估计为10元，B公司的股票面值为1元。第1年有2名销售人员离开了B公司，预计3年中还将有8人离开。假定A公司负责结算。
第1年应确认的金额＝（100－2－8）×1000×10×1/3＝300 000（元）
借：销售费用 300 000
　　贷：应付职工薪酬300 000

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