股权变更过程中会计核算特殊性的探讨

二、股权变更过程中所遇到的特殊问题及解决思路
　　
　　(1)股权变更过程的一般账务处理

　　[例一]甲上市公司2003年4月1日向乙上市公司购买其所持有的A公司的80%的股权,股权转让款为4000万元,股权转让协议于4月10日获转让双方股东大会通过,股权转让款于5月1日全额支付,并办理了必要的财产交接手续并获相关政府部门批准。假设不考虑股权投资差额,4月30日A公司的净资产为5000万元,乙上市公司长期股权投资——A公司账面价值为3000万元。

　　一般情况下,股权转让的账务处理不是很复杂,但在实践中却有其特殊情况。

　　(2)股权变更过程中所遇到的特殊问题

　　假设股权变更在2004年3月1日才办理了工商变更登记手续。其他条件不变,那么A公司2003年5月至12月所产生的利润,应由甲上市公司确认投资收益呢,还是应由乙上市公司确认投资收益?遇到这种情况时,笔者认为股权买售双方应在不违反财会文件规定的情况下,根据实质重于形式原则对长期投资与投资收益进行核算。

　　假设股权变更在2004年3月1日才办理了工商变更登记手续,其他条件不变。

　　甲上市公司的会计处理(单位:万元):

　　①支付股权购买款时

　　借:预付账款(其他应收款)4000

　　贷:银行存款4000

　　②满足除办理工商登记外的所有规定条件后确认长期投资股权转让

　　借:长期投资——A公司(投资成本)4000

　　贷:预付账款(其他应收款)4000

　　乙上市公司的会计处理(单位:万元):

　　①收到股权购买款时

　　借:银行存款4000

　　贷:其他应付款——甲公司4000

　　②满足除办理工商登记外的所有规定条件后确认长期投资股权转让

　　借:其他应付款——甲公司3000

　　贷:长期投资——A公司3000

　　③股权转让收益的处理

　　[方法一]股权转让收益继续挂在其他应付款账上单独列示,等办理了工商变更登记后再确认股权转让收益,记入当期损益。即2004年3月1日应作如下处理:

　　借:其他应付款——甲公司1000

　　贷:投资收益——股权转让收益1000

　　[方法二]股权转让收益作为递延收益处理,等办理了工商变更登记后再确认股权转让收益,记入当期损益。

　　借:递延收益——股权转让收益1000

　　贷:投资收益——股权转让收益1000

　　方法一与方法二的会计思路基本相同,只是股权转让收益放的科目不同而已,但笔者认为方法二更符合实际。
　　这样处理更符合实际,并且对股权转让的买售双方来说都比较合适,在办理工商登记期间,由被投资企业产生的投资收益就应由股权购买方来承担了;由于股权购买方的转让款挂账能及时结转长期股权投资,会计期末就不存在计提坏账准备的问题了;而被购买企业当期会计报表就应纳入股权购买方的合并范围了;由于股权转让收益不能在当期体现,对于急于营造利润的上市公司来说也起到了制约的作用。

　　上述处理方法解决了坏账计提和会计报表合并范围的问题,但是如何解决股权转让实施后至办理工商变更登记日之前(尤其是跨年度)被购买企业所产生的利润,股权购买方该如何确认其投资收益呢?

　　(3)购买方投资收益的确认

　　既然股权购买方在被转让股权的所有权上的风险和报酬实质上已经转移及转让款已支付50%以上时,作为股权转让的购买日,确认长期股权投资。那么股权变更后被购买企业所产生的利润,根据企业会计制度股权购买方应按其享有的股权比例确认投资收益。但监管部门主要是考虑到上市公司会以收购有盈利子公司的方法达到营造业绩的目的,故提出应在办理了工商变更手续后,才可以确认购买日与出售日的意见。根据这一规定,股权购买方就不能确认其投资收益,在期末合并报表编制时,被购买企业的净利润无法与股权购买企业的投资收益抵消,形成合并价差。

　　对于这种情况,笔者认为股权购买方应该确认其投资损益,通过”递延收益”科目来核算。股权购买方在期末按其享有被购买企业的股权比例乘以被购买企业在购买日后产生的利润确认投资收益,而在期末合并报表编制时,在合并利润表上增加递延收益的项目,作为合并利润的减少数。