几种特殊债务重组业务的会计与税务处理分析

二、以债转股进行债务重组

　　例2．甲公司欠乙公司500万元货款，经协商，甲公司以其增发50万股普通股偿债，每股市价8元，面值1元。甲公司的会计处理为：

　　借：应付账款　500

　　贷：股本　50

　　资本公积　450

　　甲公司“资本公积”450万元中，实际上包括了两部分股奉溢价350万元，债务重组所得100万元。这两部分“资本公积”的性质是不同的，所以笔者认为《准则》将这两部分“资本公积”合并反映是不恰当的，应将它们分别在“资本公积”的“股本溢价”和“其他资本公积”两个明细科目中反映。同时这两部分“资本公积”的税务处理也是不同的：“股本溢价”属于股权的公允价值与股票面值的差额，不用作纳税调整处理，而“其他资本公积”属于重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，这才是《办法》所说的债务重组所得，应计入当期应纳税所得作纳税调增处理。在债务重组业务中，债务人作纳税调增的金额一般应等于会计上计入“资本公积”的金额，而债转股的纳税调增金额是唯一的例外。
　　
　　三、债务人以多项非现金资产偿债，债权人各项资产入账价值的确定
　　
　　例3．甲公司欠乙公司100万元货款，经协商，甲公司以一批存货和一部机器偿债，存货账面价值20万元，公允价值30万元，增值税额5．1万元；机器账面价值40万元，公允价值50万元。

　　乙公司会计处理：按《准则》规定，债权人各项非现金资产的入账价值，应以各项非现金资产的公允价值占公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配来确定各项非现金资产的入账价值。但是由于与存货相应的增值税进项税额可以抵扣，而固定资产的增值税进项税额不可以抵扣，因此对于各项非现金资产入账价值的确定，实务中就产生了“先税后分”与“先分后税”两种观点。目前的《准则》讲解及CPA教材采用的是“先税后分”的观点。根据这种观点，资产待分配价值为：100-5．1=94．9万元，那么：

　　存货入账价值．94．9×30／(30+50)=35．6万元

　　机器入账价值．94．9×50／(30+50)=59．3万元

　　会计处理：

　　借：库存商品　35．6

　　固定资产　59．3

　　应交税金一应交增值税

　　(进项税额)　5．1

　　贷：应收账款　100

　　这样处理的结果是，将本应由存货承担的增值税先在可分配金额中扣除，再以扣除后的余额在存货和固定资产之间进行分配。而实际上固定资产也是含税的，只是不可扣除罢了。以税法的规定来进行会计处理，这显然是不合理的。