会计与税法的分离与协调

　　三、纳税影响下会计运行机制的确立

　　会计与税法的分离，使会计在选择会计处理方法时不再拘泥于税法的规定，相关损益的确定将是纯粹会计机制的产物，而纳税的影响数(不单单是企业当期税负的大小)如何合理有效地进入会计的确认、计量和记录程序，在会计资料中得以充分恰当地体现，有关账户的设置与核算就显得至关重要。账户是会计工作的专门语言，它提供特定信息据以加工塑造的模型和框架，我们自然会想到为纳税事项及其影响按照会计的需要开设若干户头。账户设计的巧妙性就在于将纳税的形成和履行在会计上留下清晰的痕迹，从而成为会计与税法的接口，一方面既满足了合法计缴税金的要求，使纳税申报资料的信息来源建立在清晰自然的基础之上，另一方面又能保持会计原则的独立性和有效性。鉴于会计与税法的最显著的区别就在于对于收益和费用的确认口径和确认时间的不一致性，即二者之间所谓的永久性差异和时间性差异，可以认为所得税会计处理问题与普通财务会计的分离最为典型，程度最大，所以“调整”几乎贯穿于所得税会计的始终。对于永久性差异，它在各个会计核算期内间或发生，会计的原则通常是把它在发生的会计期间进行消化，于是税款费用与当期的纳税负担保持了一致；而对于时间性差异，它发生于某一会计期间，但在以后某一期或若干期内能够转回。会计上往往出于“收益均匀化”的考虑，而将其所得税的影响金额递延和分配到以后各期，以实现当期所得税费用与当期收益相配比，这种跨期所得税的分摊方式，即是纳税影响会计法的要旨所在。下面就考察一下相关账户的应用，首先是“应交税金”账户，会计上用以反映当期纳税义务的形成和履行情况，是具有一定法律效力的账户，会计对此缺乏“自主权”，体现企业应尽纳税义务的强制性和严肃性，即其账面金额的确定不因会计政策变更而有所改变(如果变更后的会计政策具有税法依据，并得到征税机关认可的话，那就该当别论。事实上好多会计政策及其变更是得不到税法的承认的，如计提各项资产减值准备等等)。对于这样一个税收范畴的账户，可以说是企业用来专门“对付”征税机关的，在一定程度上反映企业与征税机关之间达成的共识。而在纳税影响下的会计运行机制中，税款费用则是一个纯属于会计范畴的东西，它要按照会计的原则来进行处理。当期确认的所得税费用与应交税金之间的差额(即时间性差异对所得税的影响金额)，因其构不成当期的纳税义务，就要通过另设“递延税款”账户进行核算，“递延税款”账户借助于会计的借贷平衡机制巧妙地进行运作，并随着时间的推移在会计损益与税收负担之间适当切换，这样既维护了会计原则的有效性，又保证了税收处理的合法性。由此推而广之，按照会计的配比机制，如果引起特定纳税义务的会计事项的发生时间与法定纳税期限不一致，我们完全可以试用类似“递延税款”式的账户加以协调和过渡，在适当的时候予以转销，使企业的纳税事宜在会计的页面上有迹可循、有据可查，并使整个纳税申报过程显得自然而然、逻辑有序。作为这种协调机制的延伸，企业除了对税收征管部门出具纳税申报材料外，也可以在会计报表附注中披露纳税影响方面的相关信息。这样既坚持了“内部”原则，又处理好了“对外”关系。这种入乎其内的原则立场和出乎其外的表现形式，恰恰正是纳税影响下的会计运行机制的精妙所在。个中的道理，还有待于会计界深入地进行探讨。

　　四、结束语

　　我国新会计制度改革所体现的会计与税法相分离，使会计的立意更加高远，会计处理也具有了更大的灵活性和自主性，但会计在传统上所扮演的财税制度的被动而熟练的执行者的角色难免让部分人士感到无所适从。业内业外也都或多或少地表达了他们的茫然不解。它实际上在告诉大家这样一个简单而又容易被误会的事实，会计政策的选择改变了会计收益，但这并不因此引起企业纳税负担的改变。会计与税法分离与协调所要求的现实基础表明，首先会计界应努力提高成员自身的业务素质，熟谙会计制度和税法知识，深入领会它们各自的立法精神。这里要注意到会计相对于税法而言，分离是实质性的、内在的，协调则是形式化的、外显的，如何做到“内外兼修”，就必然对会计从业人员提出更高的要求。在另一方面，这也离不开税收征收管理机关的理解和支持，他们不能因为会计处理方法的灵活性和缺乏税法依据而横加指责或圈圈点点(现实中已有不少中小企业在会计原则与税法的选择中左右为难，并吃了不少苦头)。此外，还值得一提的是如何保证外部审计和中介服务的有效性问题。会计与税法的分离，使会计尽量按照自己的原则办事，这也致使会计师们有了独立进行审计业务和提供广泛服务的机会。会计制度对于环境的灵活反应性特性，往往就可以通过这些独立实体的作用表现出来。注册会计师可以凭借其职业优势对他的观点实施更多的判断，即所谓的“公允表达”。这显然有助于弥补企业会计对于会计原则认识和税收法规知识的不足。以上方方面面的努力，必然会为会计与税法的切实分离和有效协调提供良好的运作环境，也必然促进我国会计制度的进一步完善。