长期股权投资差额与合并价差的会计处理

　　[例2]：母公司于20×3年1月1日按面值对集团外发行债券；子公司于20×4年12月31日实际支付120万元购入母公司面值100万元，年利率为6％，付息日为每年12月31日，（折扣以直线法摊销），5年期的债券。

中国处理方法美国处理方法

20×4年：20×4年：

（合并抵销分录）（合并抵销分录）

借：应付债券100借：应付债券100

合并价差20推定损失20

贷：长期债券投资120贷：长期债券投资120

假设本例合同没有规定的摊销如果，母公司采用复杂权益法，时期，合并价差按10年摊销。则母公司还需做以下分录：

借：投资收益20

贷：对于公司长期投资20

　　两国处理方法结果差异比较

差异=中国处理方法-美国处理方法

合并价差影响数+20万元

合并利润+20万元

　　三、中美对股权投资差额与合并价差会计处理的评价

　　通过上述举例比较，笔者认为：

　　第一，合并价差属于合并报表的一个资产项目，理论上资产被摊销即被确认为费用并与当期收入配比，所以，合并价差按其产生的原因被分配到不同的账户，并按照各自的基数（摊销年限）进行摊销，计为当期合并费用的组成部分：根据此方法还能够确认合并商誉，进而，通过定期的减值测试，及时确认商誉的跌价损失与上述的费用一起同合并主营业务收入配比，计算合并利润。而中国目前的摊销合并价差方法，虽然简单，但是忽略了合并价差产生的原因，因而在反映经济业务的实质上，不如美国的处理方法，并且无法确认合并商誉，也没有相关的减值测试。

　　第二，将集团内部的公司之间相互投资债券，其债权投资成本与应付债券账面价值之间的债权投资差额，也列入合并价差，因为我国《合并会计报表暂行规定》要求编制合并会计报表必须用权益法，而权益法在《企业会计准则——投资》中仅用于长期股权投资，并不适用长期债券投资；长期股权投资差额与合并价差的产生的实质是一样的，都是在投资公司采用权益法对投资进行会计核算时，投资公司（母公司）出资额的数额与被投资公司（子公司）资产负债账面价值数额之间的差额。若将其归入合并价差，则违反了“实质重于形式原则”。同时，在美国会计处理方法中，将母子公司之间相互投资债权成本与应付债券账面价值之间的债权投资差额作为“推定损益”，并直接影响当期的合并利润，比我国的处理方法先进。

　　综上分析，我国目前对合并价差的处理方法与美国的相比较，不足之处确实存在。这些不足之处直接影响了合并利润计算的合理性，进而也给公司通过关联交易操纵利润扩大了空间。针对这些不足之处，笔者建议：①按照其实质内容重新定义合并价差，使之与《企业会计准则——投资》统一连贯；②效仿美国按其产生的根源来分类摊销合并价差，并对合并商誉通过定期的减值测试来确认其跌价损失，并与其他摊销合并价差而确认的费用一起同合并主营业务收入配比。