资产置换的税务与会计处理及其比较

　　例1：江西智董公司以银行存款100万元和一项固定资产对山东桂辰公司投资，换取山东桂辰公司的股票。该固定资产账面价值为200万元，公允价值为400万元，换取山东桂辰公司的普通股500万股(每股面值1元)。经批准，江西智董公司可将此投资交易中实现的固定资产转让所得200万元，分5年平均摊入各年的应纳税所得中。假设所得税税率为33％。

　　则：江西智董公司5年内每年应交纳的所得税为40x33％=13．2(万元)。据此，江西智董公司取得的股票计税成本为500万元(暂不考虑其他费用和税金)，山东桂辰公司接受投资换取的固定资产可按公允价400万元计提折旧。

　　(二)整体非货币性资产交易(置换)

　　整体资产置换只涉及所得税问题。

　　1、换出资产时

　　会计上对换出的整体资产不确认销售实现，只有涉及补价时，收到补价的一方应按上述方法确认收益。

　　而在《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号，以下简称“118号文”)中规定，在整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价(双方全部资产公允价值的差额)的货币性资产占换人总资产公允价值不高于25％的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不确认资产转让的所得或损失。上述条件称为免税重组(特指企业所得税)条件。应当注意，在“118号文”中规定，只要是符合免税重组条件的，经税务机关审核确认，转让企业可完全不确认资产转让所得或损失。但在“国税发[2003]45号”文中补充规定，“118号文”所规定的企业整体资产转让、整体资产置换等业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。这样规定后，就与会计准则和会计制度中确认非货币性交易补价中所包含的收益相一致了。但是，不符合上述免税重组条件的，整体资产换出方应确认全部资产转让所得或损失。

　　2、换入资产时

　　企业若以整体资产置换方式换入非货币性资产，如属应税重组，则应将其交易分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理。即换入资产应按资产的公允价值入账；反之，如属免税重组，则交易双方换人资产的成本应按换出资产的原账面净值为基础确定。

　　例2：江西智董公司将其整体资产经评估后与江西贵忱公司的整体资产相置换。江西智董公司和江西贵忱公司在资产评估基准日的有关资产和负债情况为：江西智董公司经营活动的全部资产账面价值3000万元，公允价值4200万元；江西贵忱公司经营活动的全部资产账面价值3000万元，公允价值4050万元。差额150万元由江西贵忱公司以银行存款支付。其他数据请参见表1、表2。假设资产置换双方在实际进行资产置换交易前半年内已将贬值资产全部处理掉，经税务机关审核，不符合免税重组的条件。

　　表1　江西智董公司　单位：万元

　　【分析]

　　1、江西智董公司转让所得如何确定?

　　江西智董公司总资产账面成本3000万元，公允价值4200万元，转让所得1200万元。其中存货销售所得450万元，长期股权投资转让所得300万元，固定资产转让所得300万元，无形资产转让所得150万元。

　　2、江西智董公司应纳所得税多少?

　　如果江西智董公司不享受免征企业所得税的优惠，则应按规定交纳企业所得税。假设适用33％的所得税税率，加上已确认的收益42．86(150-150÷4200x3000)万元，合计应纳所得税(1200+42．86)x33％=410．14(万元)。剩余832．72万元（1242．86-410．14)应作为未分配利润或计入任意盈余公积，但不能直接转入资本公积。

　　3、江西贵忱公司的股权转让损失如何处理?

　　江西贵忱公司总资产账面成本为3000万元，公允价值为4050万元，应确认存货销售所得450万元，长期股权投资转让损失300万元，固定资产转让所得450万元，无形资产转让所得450万元。如果江西贵忱公司在整体资产置换业务发生的纳税年度没有足够的股权投资收益和其他投资转让所得可以冲抵该笔股权转让损失，企业则不能直接将该笔股权转让损失与其他资产转让所得直接相抵。