2013年《中级会计实务》第九章基础讲义9.3：金融资产的减值

　　（二）可供出售金融资产减值的账务处理
　　1.计提时
　　借：资产减值损失
　　　　贷：资本公积——其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）
　　　　　　可供出售金融资产——减值准备
　　【例题19】2012年12月1日，A公司从证券市场上购入B公司的股票作为可供出售金融资产。实际支付款项100万元（含相关税费5万元）。2012年12月31日，该可供出售金融资产的公允价值为95万元。2013年3月31日，其公允价值为60万元，而且还会下跌。
　　要求：编制上述有关业务的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）
　　【答案】
　　（1）2012年12月1日
　　借：可供出售金融资产——成本 100
　　　　贷：银行存款 100
　　（2）2012年12月31日
　　借：资本公积——其他资本公积 5
　　　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动 5
　　（3）2013年3月31日
　　借：资产减值损失 40
　　　　贷：资本公积——其他资本公积 5
　　　　　　可供出售金融资产——减值准备 35
　　2.转回时：
　　（1）债务工具
　　借：可供出售金融资产——减值准备
　　　　贷：资产减值损失
　　（2）权益工具
　　借：可供出售金融资产——减值准备
　　　　贷：资本公积——其他资本公积

　　【例题20•多选题】在已确认减值损失的金融资产价值恢复时，下列金融资产的减值损失可以通过损益转回的有（ ）。
　　A.持有至到期投资的减值损失
　　B.应收款项的减值损失
　　C.可供出售权益工具投资的减值损失
　　D.贷款的减值损失
　　【答案】ABD
　　【解析】按照企业会计准则的规定，可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，应该通过资本公积转回。
　　【教材例9-10】20×9年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5 080 000元，其中，证券交易税等交易费用8 000元，已宣告发放现金股利72 000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。
　　20×9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元。
　　20×9年6月30日，乙公司股票收盘价跌为每股4.20元，甲公司预计乙公司股票价格下跌是暂时的。
　　20×9年12月31日，乙公司股票收盘价继续下跌为每股3.90元。
　　2×10年4月20日，乙公司宣告发放20×9年现金股利2 000 000元。
　　2×10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20×9年现金股利。
　　2×10年6月30日，乙公司财务状况好转，业绩较上年有较大提升，乙公司股票收盘份上涨为每股4.50元。
　　2×10年12月31日，乙公司股票收盘价继续上涨为每股5.50元。
　　2×11年1月10日，甲公司以每股6.50元的价格将股票全部转让。
　　假定不考虑其他因素。
　　甲公司的账务处理如下：
　　（1）20×9年5月20日，购入乙公司股票1 000 000股
　　借：可供出售金融资产——乙公司股票——成本 5 008 000
　　　　应收股利——乙公司 72 000
　　　　贷：银行存款 5 080 000
　　乙公司股票的单位成本=（5 080 000-72 000）÷1 000 000=5.008（元∕股）
　　（2）20×9年6月20日，收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元
　　借：银行存款 72 000
　　　　贷：应收股利——乙公司 72 000
　　（3）20×9年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动
　　借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 　808 000
　　　　贷：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 　808 000
　　公允价值变动=（4.20-5.008）×1 000 000=-808 000（元）
　　（4）20×9年12月31日，确认乙公司股票减值损失
　　借：资产减值损失——可供出售金融资产——乙公司股票 1 108 000
　　　　贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 808 000
　　　　　　可供出售金融资产——乙公司股票——减值准备 300 000
　　减值准备=（3.90-4.20）×1 000 000=-300 000（元）
　　乙公司股票减值损失=300 000+808 000=1 108 000（元）
　　（5）2×10年4月20日，确认乙公司发放的20×9年现金股利中应享有的份额
　　借：应收股利——乙公司 100 000
　　　　贷：投资收益——乙公司股票 100 000
　　应享有乙公司发放的20×9年现金股利的份额=2 000 000×5%=100 000（元）
　　（6）2×10年5月10日，收到乙公司发放的20×9年现金股利
　　借：银行存款 100 000
　　　　贷：应收股利——乙公司 100 000
　　（7）2×10年6月30日，乙公司财务状况好转，确认乙公司股票公允价值变动
　　借：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 300 000
　　　　　　　　　　　　——减值准备 300 000
　　　　贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 600 000
　　公允价值变动=（4.50-3.90）×1 000 000-300 000=300 000（元）
　　（8）2×10年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动
　　借：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 1 000 000
　　　　贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 1 000 000
　　公允价值变动=（5.50-4.50）×1 000 000=1 000 000（元）
　　（9）2×11年1月10日，出售乙公司股票1 000 000股
　　借：银行存款 6 500 000
　　　　贷：可供出售金融资产——乙公司股票——成本 5 008 000
　　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动 492 000
　　　　　　投资收益——乙公司股票 1 000 000
　　乙公司股票出售价格=6.50×1 000 000=6 500 000（元）
　　乙公司股票成本=5 008 000（元）
　　乙公司股票公允价值变动=-808 000+300 000+1 000 000=492 000（元）
　　出售乙公司股票时的账面余额=5 008 000+492 000=5 500 000（元）
　　同时，
　　借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 1 600 000
　　　　贷：投资收益——乙公司股票 1 600 000
　　应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=-808 000+808 000+600 000+1 000 000=
　　1 600 000（元）
　　【例题21•计算分析题】甲公司为上市公司，2009年至2010年对乙公司股票投资有关的资料如下：
　　（1）2009年5月20日，甲公司以银行存款300万元（其中包含乙公司已宣告但尚未发放的现金股利6万元）从二级市场购入乙公司10万股普通股股票，另支付相关交易费用1.8万元。甲公司将该股票投资划分为可供出售金融资产。
　　（2）2009年5月27日，甲公司收到乙公司发放的现金股利6万元。
　　（3）2009年6月30日，乙公司股票收盘价跌至每股26元，甲公司预计乙公司股价下跌是暂时性的。
　　（4）2009年7月起，乙公司股票价格持续下跌；至12月31日，乙公司股票收盘价跌至每股20元，甲公司判断该股票投资已发生减值。
　　（5）2010年4月26日，乙公司宣告发放现金股利每股0.1元。
　　（6）2010年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利1万元。
　　（7）2010年1月起，乙公司股票价格持续上升；至6月30日，乙公司股票收盘价升至每股25元。
　　（8）2010年12月24日，甲公司以每股28元的价格在二级市场售出所持乙公司的全部股票，同时支付相关交易费用1.68万元。
　　假定甲公司在每年6月30日和12月31日确认公允价值变动并进行减值测试，不考虑所得税因素，所有款项均以银行存款收付。
　　要求：
　　（1）根据上述资料，逐笔编制甲公司相关业务的会计分录。
　　（2）分别计算甲公司该项投资对2009年度和2010年度营业利润的影响额。
　　（“可供出售金融资产”科目要求写出明细科目；答案中的金额单位用万元表示）（2011年考题）
　　【答案】
　　（1）
　　①2009年5月20日购入股票：
　　借：可供出售金融资产——成本 295.8
　　　　应收股利 6
　　　　贷：银行存款 301.8
　　②2009年5月27日，甲公司收到乙公司发放的现金股利：
　　借：银行存款 6
　　　　贷：应收股利 6
　　③2009年6月30日发生暂时性的下跌：
　　借：资本公积——其他资本公积 35.8
　　　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动35.8（295.8-260）
　　④2009年12月31日发生减值
　　借：资产减值损失 95.8
　　　　贷：资本公积——其他资本公积 35.8
　　　　　　可供出售金融资产——减值准备 60
　　⑤2010年4月26日，乙公司宣告发放现金股利：
　　借：应收股利 1
　　　　贷：投资收益 1
　　⑥2010年5月10日收到股利：
　　借：银行存款 1
　　　　贷：应收股利 1
　　⑦2010年6月30日公允价值变动：
　　借：可供出售金融资产——减值准备 50[（25-20）×10]
　　　　贷：资本公积——其他资本公积 50
　　⑧2010年12月24日：
　　借：银行存款 278.32（28×10-1.68）
　　　　可供出售金融资产——减值准备 10
　　　　　　　　　　　　——公允价值变动 35.8
　　　　贷：可供出售金融资产——成本 295.8
　　　　　　投资收益 28.32
　　借：资本公积——其他资本公积 50
　　　　贷：投资收益 50
　　（2）
　　①2009年使营业利润减少95.8万元；
　　②2010年使营业利润增加=1+28.32+50=79.32（万元）。

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