考点三：以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理
条件：非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的。
（一）单项资产的交换
1.换入资产的成本
方法一：
换入资产成本＝换出资产不含税公允价值＋支付的不含税的补价（－收到的不含税补价）＋应支付的相关税费
提醒问题（一般情况下）：
（1）不含税补价＝换入与换出资产的不含税公允价值的差额
（2）支付或收到的银行存款（含税补价）＝换入与换出资产的含税公允价值的差额
方法二：
换入资产成本＝换出资产含税公允价值＋支付的含税的补价（－收到的含税补价）－可抵扣的增值税进项税额＋应支付的相关税费
【思考问题】甲公司和乙公司适用的增值税税率均为17%。甲公司决定以生产的库存商品换入乙公司生产的库存商品。甲公司换入存货作为原材料。该交易具有商业实质且公允价值能够可靠计量。
（1）甲公司库存商品的公允价值为100万元；含税公允价值117万元。
（2）乙公司库存商品公允价值为110万元，含税公允价值128.7万元。
甲公司支付不含税补价＝不含税公允价值110－不含税公允价值100＝10（万元）
甲公司支付银行存款（含税补价）＝含税公允价值128.7－含税公允价值117＝11.7（万元）
方法一：甲公司换入原材料＝换出资产不含税公允价值100＋支付不含税补价10＝110（万元）
方法二：甲公司换入原材料＝换出资产含税公允价值100×1.17＋支付的银行存款11.7－可抵扣的增值税进项税额110×17%＝110（万元）
2.换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额
（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
（3）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，记入“投资收益”科目。
（4）换出资产为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。
【例题·判断题】（2010年考题）具有商业实质的非货币性资产交换按照公允价值计量的，假定不考虑补价和相关税费等因素，应当将换入资产的公允价值和换出资产的账面价值之间的差额计入当期损益。（ ）
『正确答案』×
『答案解析』应当将换出资产的公允价值和换出资产的账面价值之间的差额计入当期损益。
3.应支付的相关税费
（1）应支付的相关税费不包括增值税的销项税额；
（2）除增值税的销项税额以外的，如果为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产处置损益；如果为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的成本。
【例题·单选题】（2012年）甲公司以M设备换入乙公司N设备，另向乙公司支付补价5万元，该项交换具有商业实质。交换日，M设备账面原价为66万元，已计提折旧9万元，已计提减值准备8万元，公允价值无法合理确定；N设备公允价值为72万元。假定不考虑其他因素，该项交换对甲公司当期损益的影响金额为（ ）万元。
A.0 B.6 C.11 D.18
『正确答案』D
借：固定资产 72
贷：固定资产清理 49（66-9-8）
银行存款 5
营业外收入 18
【例题·计算分析题】2012年10月甲公司以库存商品A产品交换乙公司原材料，双方均将收到的存货作为库存商品核算。甲公司和乙公司适用的增值税率为17%，计税价值为公允价值，资产置换日有关资料如下：
（1）甲公司换出：库存商品：账面成本140万元，已计提存货跌价准备40万元，公允价值180万元，含税公允价值210.6万元。
（2）乙公司换出：原材料：账面成本200万元，已计提存货跌价准备4万元，公允价值210万元，含税公允价值245.7万元。
假定该项交换具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
要求：根据上述资料，分别编制甲公司与乙公司的非货币性资产交换的相关会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）
『正确答案』
甲公司应支付银行存款＝含税公允价值245.7－含税公允价值210.6＝35.1（万元）
甲公司支付补价＝不含税公允价值210万元－不含税公允价值180万元＝30万元
（1）甲公司
①取得的库存商品入账价值
方法一：换出资产不含税公允价值180＋支付的不含税的补价30＋应支付的相关税费0＝210（万元）
方法二：换出资产含税公允价值180×1.17＋支付的银行存款35.1－可抵扣的增值税进项税额210×17%＋应支付的相关税费0＝210（万元）
②会计分录
借：库存商品 210
应交税费——应交增值税（进项税额） 35.7（210×17%）
贷：主营业务收入 180
应交税费——应交增值税（销项税额） 30.6（180×17%）
银行存款 35.1
借：主营业务成本 100
存货跌价准备 40
贷：库存商品 140
非货币性资产交换影响营业利润=180-（140-40）=80（万元）
（2）乙公司
①取得的商品的入账价值
方法一：换出资产不含税公允价值210－收到的不含税的补价30＋应支付的相关税费0＝180（万元）
方法二：换出资产含税公允价值210×1.17－收到的含税的补价35.1－可抵扣的增值税进项税额180×17%＋应支付的相关税费0＝180（万元）
②会计分录
借：库存商品 180
应交税费——应交增值税（进项税额）30.6（180×17%）
银行存款 35.1
贷：其他业务收入 210
应交税费——应交增值税（销项税额） 35.7（210×17%）
借：其他业务成本 200-4=196
存货跌价准备 4
贷：原材料 200
【例题·计算分析题】2012年11月甲公司与乙公司进行资产置换，假定该项交换具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量。资产交换日资料如下：
（1）甲公司换出：投资性房地产账面价值5 000万元（成本3 000万元，公允价值变动2 000万元；自用房地产转换为投资性房地产产生的资本公积为100万元）；公允价值7 805万元。
（2）乙公司换出：固定资产（机器设备）成本6 000万元，已计提折旧100万元，公允价值6 500万元；含税公允价值7 605万元。
（3）甲公司收到银行存款200万元。交换前与交换后的用途不变。
要求：根据上述资料，分别编制甲公司与乙公司的非货币性资产交换的相关会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）
『正确答案』
（1）甲公司：
①甲公司收到银行存款（含税补价）＝7 805－7 605＝200（万元）
甲公司收到不含税补价＝7 805－6 500＝1 305（万元）
②换入固定资产的成本＝7 805－1 305 ＝6 500（万元）
或＝7 805－200－6 500×17%＝6 500（万元）
③甲公司换出投资性房地产确认的营业利润？
7 805－5 000＋100＝2 905（万元）
④会计分录
借：固定资产 6 500
应交税费——应交增值税（进项税额） 1 105（6 500×17%）
银行存款 200
贷：其他业务收入 7 805
借：其他业务成本 2 900
公允价值变动损益 2 000
资本公积——其他资本公积 100
贷：投资性房地产——成本 3 000
——公允价值变动 2 000
（2）乙公司：
①换入投资性房地产的成本＝6 500＋1 305＝7 805（万元）
或＝6 500×1.17＋200＝7 805（万元）
②乙公司换出固定资产确认的损益=6 500－（6 000-100）＝600（万元）
③会计分录
借：投资性房地产——成本 7 805
贷：固定资产清理 5 900
营业外收入 600
应交税费——应交增值税（销项税额）1 105（6 500×17%）
银行存款 200
【例题·计算分析题】2012年11月甲公司经协商以其拥有的一栋自用写字楼与乙公司持有的对丙公司长期股权投资交换。假定该项交换具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量。资产置换日资料如下：
（1）甲换出：固定资产原值600万元；已计提折旧120万元；公允价值625万元；
（2）乙换出：长期股权投资账面价值450万元（其中成本400万元，损益调整 40万元，其他权益变动10万元）；公允价值550万元；
（3）甲公司收到补价75（625-550）万元。
要求：根据上述资料，分别编制甲公司与乙公司的非货币性资产交换的相关会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）
『正确答案』
（1）甲公司：（收到补价75万元）
①判断：75/625= 12%,小于25%，属于非货币性资产交换。
②甲公司换入长期股权投资的成本＝625－75＝550（万元）
③甲公司换出固定资产确认的损益＝625－（600－120）＝145（万元）
会计分录：
借：固定资产清理 480
累计折旧 120
贷：固定资产 600
借：长期股权投资——丙公司 550
银行存款 75
贷：固定资产清理 480
营业外收入 （625-480）145
（2）乙公司：
①判断：75/（75+550）= 12%,小于25%，属于非货币性资产交换。
②乙公司换入固定资产的成本＝550＋75＝625（万元）
③甲公司换出长期股权确认投资收益＝550－450+10＝110（万元）
会计分录
借：固定资产 625
贷：长期股权投资——丙公司 450
投资收益 100
银行存款 75
借：资本公积 10
贷：投资收益 10
【例题·多选题】在具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换中，确定换入资产入账价值应考虑的因素有（ ）。
A.换出资产的公允价值
B.换出资产计提的减值准备
C.为换入资产应支付的相关税费
D.换出资产账面价值与其公允价值的差额
『正确答案』AC
『答案解析』不涉及补价，具有商业实质的非货币性资产交换，原则是以换出资产的公允价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产入账价值，换出资产账面价值与其公允价值的差额不影响换入资产的入账价值，所以D选项不正确。
（二）涉及多项资产的交换
非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，处理思路为：先按照与单项资产类似的处理原则确定换入资产的成本总额，然后按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，分别确定各项资产的成本。
【例题·计算分析题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业，其适用的增值税税率均为l7%。2012年8月甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，进行资产置换，资料如下：
（1）甲公司换出：
①厂房:原值15 000万元、折旧3 000万元、公允10 000万元；
②设备: 原值6 000万元、折旧4 800万元、公允1 000万元、销项税170万元；
③库存商品: 成本3000万元；公允3 500万元，销项税595万元
不含税公允合计14 500万元；含税公允合计15 265万元
（2）乙公司换出：
①办公楼: 原值20 000万元、折旧10 000万元、公允11 000万元；
②小汽车: 原值3 000万元、折旧1 900万元、公允1 595万元、销项税271.15万元；
③客运汽车: 原值3 000万元、折旧1 800万元、公允1 500万元、销项税255万元；
不含税公允价值合计14 095万元、 含税公允价值14 621.15万元
（3）甲公司收到银行存款（含税补价）643.85万元，甲公司收到不含税补价405万元。乙公司将换入的商品作为库存商品管理。
『正确答案』
（1）甲公司（甲公司收到不含税补价）
①计算甲公司换入资产总成本＝14 500-405+0＝14 095（万元）
②计算甲公司换出固定资产的处置损益
厂房的处置损益＝10 000－（15 000－3 000）＝-2 000（万元）
设备的处置损益＝1 000－（6 000－4 800）＝-200（万元）
合计为2 200万元计入营业外支出。
③计算甲公司换入各项资产的成本
办公楼的成本＝14 095×11 000/（11 000＋1 595+1 500）＝11 000（万元）
小汽车的成本＝ 14 095×1 595/（11 000＋1 595+1 500）＝1 595（万元）
客运汽车成本＝ 14 095×1 500/（11 000＋1 595+1 500）＝1 500（万元）
④编制甲公司换入各项资产的会计分录
借：固定资产清理 13 200
累计折旧 7 800
贷：固定资产——厂房 15 000
——设备 6 000
借：固定资产——办公楼 11 000
固定资产——小汽车 1 595
固定资产——客运汽车 1 500
应交税费——应交增值税（进项税额）526.15 （271.15+255）
营业外支出 2 200
银行存款 643.85
贷：固定资产清理 13 200
主营业务收入 3 500
应交税费——应交增值税（销项税额） （170+595）765
借：主营业务成本 3000
贷：库存商品 3000
（2）乙公司
①计算乙公司换入资产总成本
＝14 095+405+0＝14 500（万元）
②计算乙公司换入各项资产的成本
厂房的成本＝14 500×10 000/（10 000＋1000＋3500）＝10 000（万元）
设备的成本＝14 500×1 000/（10 000＋1000＋3500）＝1 000（万元）
库存商品成本=14 500×3 500/（10 000＋1000＋3500）＝3 500（万元）
③计算乙公司换出固定资产的处置损益
办公楼处置损益＝11 000－（20 000-10 000）＝1 000（万元）
小汽车处置损益＝1 595－（3 000－1 900）＝495（万元）
客运汽车处置损益＝1 500－（3 000－1 800）＝300（万元）
合计＝1 795（万元）
④编制乙公司换入各项资产的会计分录
借：固定资产清理 12 300
累计折旧 13 700
贷：固定资产 26 000
借：固定资产——厂房 10 000
固定资产——设备 1 000
库存商品 3 500
应交税费——应交增值税（进项税额）765（170+595）
贷：固定资产清理 12 300
应交税费——应交增值税（销项税额）（271.15+255）526.15
营业外收入 1 795
银行存款 643.85
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