2013年中级会计职称考试《中级会计实务》第十一章考前精讲

　　考点三：借款费用
　　（一）借款费用的范围
　　借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息、折价或者溢价的摊销额、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
　　【思考问题】

　　（二）借款费用的确认
　　企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。
　　1.符合资本化条件的资产
　　符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。研发无形资产过程中发生的借款费用，满足条件时也可以资本化。
　　“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。企业购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。
　　【思考问题】
　　①A公司于2012年1月1日起，用银行借款开工建设一幢简易厂房，厂房于当年7月1日完工，达到预定可使用状态。利息资本化？
　　『正确答案』不需要利息资本化，应费用化。
　　②甲公司向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为1个月；B产品属于大型发电设备，生产时间较长，为1年零3个月。利息资本化？
　　『正确答案』为B产品的生产而借入资金所发生的借款费用符合资本化的条件，应计入B产品的成本中，其一般分录为：
　　借：制造费用
　　贷：应付利息
　　2.借款费用应予资本化的借款范围
　　借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也可包括一般借款。
　　【思考问题】包括短期借款吗？包括。
　　3.借款费用资本化期间的确定
　　（1）借款费用开始资本化时点的确定
　　借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即：
　　
　　上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中的任何一个条件没有满足，借款费用都不能开始资本化。
　　【思考问题】假定企业为购建符合资本化条件的资产， 开始资本化的时点?
　　
　　中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。
　　【思考问题】以购建办公楼为例，判断下列建造过程中发生的中断是正常原因还是非正常原因？

　　【例题·多选题】（2011年考题）在确定借款费用暂停资本化的期间时，应当区别正常中断和非正常中断，下列各项中，属于非正常中断的有（　）。
　　A.质量纠纷导致的中断
　　B.安全事故导致的中断
　　C.劳动纠纷导致的中断
　　D.资金周转困难导致的中断
　　『正确答案』ABCD
　　（3）借款费用停止资本化时点的确定
　　总原则：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。具体可从以下几个方面进行判断：
　　【例题·单选题】（2010年考题）2007年1月1日，甲公司从银行取得3年期专门借款开工兴建一栋厂房。2009年6月30日该厂房达到预定可使用状态并投入使用，7月31日验收合格，8月5日办理竣工决算，8月31日完成资产移交手续。甲公司该专门借款费用在2009年停止资本化的时点为（　）。
　　A.6月30日　　　B.7月31日
　　C.8月5日　　　 D.8月31日
　　『正确答案』A
　　『答案解析』购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化，即6月30日。
　　①符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。
　　②所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
　　③继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
　　【例题·多选题】下列有关借款费用资本化的表述中，正确的有（　）。
　　A.所建造固定资产的支出基本不再发生，应停止借款费用资本化
　　B.固定资产建造中发生正常中断且连续超过3个月的，应暂停借款费用资本化
　　C.固定资产建造中发生非正常中断且连续超过1个月的，应暂停借款费用资本化
　　D.所建造固定资产基本达到设计要求，不影响正常使用，应停止借款费用资本化
　　『正确答案』AD
　　『答案解析』符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月，才应当暂停借款费用的资本化，因此选项B、C不正确。
　　④购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
　　【思考问题】企业购建一条符合资本化条件的生产线，该生产线试生产结果能生产出合格产品，但产量未达到设计产量。这种情况下，相关借款费用应该停止资本化？
　　『正确答案』应该停止资本化。
　　⑤购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。
　　比如，企业购建三条符合资本化条件的流水线，三条流水线分别用于独立生产不同的产品，这种情况下，某条流水线达到预定使用状态时，应该相应的停止该条流水线借款费用的资本化。
　　⑥购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。
　　【思考问题】某企业为建设钢铁冶炼项目发生借款，建设选矿、炼铁、炼钢、轧钢四个车间，用以生产线材和板材，不对外销售铁锭、钢锭，选矿车间完工后其他三个车间尚在建造，此时选矿车间相关借款费用是否继续资本化？
　　『正确答案』应继续资本化。
　　【例题·单选题】（2011年考题）2010年2月1日，甲公司为建造一栋厂房向银行取得一笔专门借款。2010年3月5日，以该贷款支付前期订购的工程物资款，因征地拆迁发生纠纷，该厂房延迟至2010年7月1日才开工兴建，开始支付其他工程款，2011年2月28日，该厂房建造完成，达到预定可使用状态。2011年4月30日，甲公司办理工程竣工决算，不考虑其他因素，甲公司该笔借款费用的资本化期间为（　）。
　　A.2010年2月1日至2011年4月30日
　　B.2010年3月5日至2011年2月28日
　　C.2010年7月1日至2011年2月28日
　　D.2010年7月1日至2011年4月30日
　　『正确答案』C
　　【总结】
　　
　　（三）借款费用的计量
　　1.借款利息资本化金额的确定
　　（1）专门借款资本化金额的确定
　　专门借款资本化金额＝资本化期间的实际的利息费用－资本化期间的存款利息收入
　　专门借款费用化金额＝费用化期间的实际的利息费用－费用化期间的存款利息收入
　　（2）一般借款
　　一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
　　其中：所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率
　　＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
　　其中：所占用一般借款本金加权平均数＝Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）
　　【思考问题】一般借款年资本化率？季资本化率？
　　A公司为建造办公楼发生有关一般借款有两笔，分别为：
　　①2012年5月1日借款200万元，借款期限为3年，年利率为6%，利息按年支付；
　　②2012年8月1日借款500万元，借款期限为5年，年利率为8%，利息按年支付。
　　问题（1）2012年资本化率？
　　年资本化率＝（200×6%×8/12＋500×8%×5/12）/（200×8/12＋500×5/12）
　　问题（2）第三季度和第四季度资本化率？
　　第三季度资本化率＝（200×6%×3/12＋500×8%×2/12）/（200×3/3＋500×2/3）
　　第四季度资本化率＝（200×6%×3/12＋500×8%×3/12）/（200×3/3＋500×3/3）
　　（3）借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。
　　每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
　　【例题·计算分析题】甲公司为兴建厂房，有关资料如下：
　　（1）2011年1月1日向银行专门借款5 000万元，期限为3年，年利率为6%，每年1月1日付息。
　　（2）除专门借款外，公司只有一笔一般借款，为公司于2010年12月1日借入的长期借款3 000万元，期限为5年，年利率为8%，每年12月1日付息。
　　（3）由于审批、办手续等原因，厂房于2011年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款2 000万元。工程建设期间的支出情况如下：
　　2011年6月1日：1 000万元；
　　2011年7月1日：3 000万元；
　　2011年12月31日：1 000万元；
　　2012年4月1日：500万元；
　　2012年7月1日：800万元。
　　工程于2012年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题工程于2011年9月1日～12月31日停工4个月。
　　（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。
　　要求：根据上述资料，计算有关借款的利息资本化金额和费用化金额，并编制相关会计分录。
　　『正确答案』
　　【关注问题1】
　　
　　【关注问题2】
　　开始资本化的时点？ 2011年4月1日。
　　停止资本化的时点？2012年9月30日。
　　2011年资本化月数和费用化月数？2011年9月1日～12月31日，因施工质量问题非正常停工4个月。因此，2011年借款利息资本化月数为5个月和费用化月数为7个月。
　　【关注问题3】超过专门借款占用一般借款；超过一般借款占用自有资金

　　【2011年】
　　（1）计算2011年专门借款利息金额：
　　①应付利息＝5 000×6%＝300（万元）
　　其中：费用化期间应付利息＝5 000×6%×7/12＝175（万元）
　　资本化期间应付利息＝5 000×6%×5/12＝125（万元）
　　②存入银行取得的利息收入＝37.5＋15＋5＝57.5（万元）
　　其中：
　　费用化期间的利息收入＝37.5（万元）
　　资本化期间的利息收入＝15＋5＝20（万元）
　　③费用化金额＝175－37.5＝137.5（万元）
　　资本化金额＝125－20＝105（万元）
　　（2）计算2011年一般借款利息金额
　　①占用了一般借款资金的资产支出加权平均数＝1 000×（6－4）/12＋0＝166.67（万元）
　　②占用了一般借款资本化率＝8%
　　③一般借款应予资本化的利息金额＝166.67×8%＝13.33（万元）
　　④一般借款应付利息金额＝3 000×8%＝240（万元）
　　⑤一般借款费用化金额＝240－13.33＝226.67（万元）
　　（3）合计
　　资本化的借款利息金额＝105＋13.33＝118.33（万元）
　　费用化的借款利息金额＝137.5＋226.67＝364.17（万元）
　　借：在建工程　　　　　　　　118.33
　　　　财务费用　　　　　　　　364.17
　　　　应收利息（或银行存款）　　57.5
　　　　贷：应付利息　　　　　　　　　540（300＋240）
　　【2012年】
　　（1）专门借款应予资本化的利息金额
　　①应付利息金额＝5 000×6%＝300（万元）
　　②资本化利息金额＝5 000×6%×9/12＝225（万元）
　　③费用化利息金额＝300－225＝75（万元）
　　（2）一般借款应予资本化的利息金额
　　①占用了一般借款资金的资产支出加权平均数＝2 000×9/12＋500×6/12＋500×3／12＝1 875（万元）
　　②一般借款资本化率＝8%
　　③一般借款资本化的利息金额＝1 875×8%＝150（万元）
　　④一般借款应付利息金额＝3 000×8%＝240（万元）
　　⑤一般借款利息费用化金额＝240－150＝90（万元）
　　（3）合计
　　资本化的借款利息金额＝225＋150＝375（万元）
　　费用化利息金额＝75＋90＝165（万元）
　　借：在建工程　　　　　375
　　　　财务费用　　　　　165
　　　　贷：应付利息　　　　　540（300＋240）
　　【思考问题①】如果是2012年9月30日计算一般借款的利息资本化金额能和上面的计算结果一样吗？
　　『正确答案』2012年9月30日计算一般借款利息资本化金额＝[2 000×9/9＋500×6/9＋500×3／9] ×8%×9/12＝150（万元）
　　【思考问题②】固定资产完工的入账价值如何计算？
　　『正确答案』固定资产完工的入账价值＝（2 000＋1 000＋3 000＋1 000＋500＋800）＋118.33＋375＝8 793.33（万元）
　　【例题·计算分析题】接上题。如果按季度计算资本化金额，计算2011年费用化利息和资本化利息。
　　（1）计算一季度借款利息金额：

　　（2）计算二季度借款利息金额：

　　（3）计算三季度借款利息金额：

　　（4）计算四季度借款利息金额：

　　验算：
　　资本化利息＝第一季度0＋第二季度55＋第三季度63.33＋第四季度0＝118.33（万元）
　　费用化借款利息＝第一季度97.5＋第二季度60＋第三季度71.67＋第四季度135＝364.17（万元）
　　【例题·计算分析题】甲公司为建造办公楼发生有关一般借款有两笔，分别为：
　　（1）2012年3月1日借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为6%，利息按年支付；
　　（2）2012年9月1日借款5 000万元，借款期限为5年，年利率为8%，利息按年支付。
　　（3）资产支出如下：3月1日180万元、5月1日1 200万元、8月1日600万元、12月1日2 400万元。
　　『正确答案』
　　（1）按照2012年计算资本化
　　年资本化率＝（2 000×6%×10/12＋5 000×8%×4/12）/（2 000×10/12＋5 000×4/12）＝7%
　　年资本化金额＝（180×10/12＋1 200×8/12＋600×5/12＋2 400×1/12）×7%＝98（万元）
　　（2）按照季计算资本化
　　①第一季度
　　季利率＝6%×3/12＝1.5%
　　季资本化金额＝（180×1/3）×1.5%＝0.9（万元）
　　②第二季度
　　季利率＝6%×3/12＝1.5%
　　季资本化金额＝（180×3/3＋1200×2/3）×1.5%＝14.7（万元）
　　③第三季度
　　加权平均季利率＝（2 000×6%×3/12＋5 000×8%×1/12）/（2 000×3/3＋5 000×1/3）＝1.73%
　　季资本化金额＝（180×3/3＋1 200×3/3＋600×2/3）×1.73%＝30.79（万元）
　　④第四季度
　　加权平均季利率＝（2 000×6%×3/12＋5 000×8%×3/12）/（2 000×3/3＋5 000×3/3）＝1.86%
　　季资本化金额＝（180×3/3＋1 200×3/3＋600×3/3＋2 400×1/3）×1.86%＝51.71（万元）
　　⑤合计＝0.9＋14.7＋30.79＋51.71＝98.1（万元）
　　【例题·单选题】甲公司2012年1月1日发行面值总额为10 000万元的债券，取得的款项专门用于建造厂房。该债券系分期付息、到期还本债券，期限为4年，票面年利率为10%，每年12月31日支付当年利息。该债券年实际利率为8%。债券发行价格总额为10 662.10万元，款项已存入银行。厂房于2012年1月1日开工建造，2012年度累计发生建造工程支出4 600万元。经批准，当年甲公司将尚未使用的债券资金投资于国债，取得投资收益760万元。2012年12月31日工程尚未完工，该在建工程的账面余额为（　）万元。
　　A.4 692.97　　　B.4 906.21
　　C.5 452.97　　　D.5 600
　　『正确答案』A
　　『答案解析』实际利息费用＝10 662.10×8%＝852.97（万元）；
　　专门借款的借款费用资本化金额＝852.97－760＝92.97（万元）；
　　在建工程的账面余额＝4 600＋92.97＝4 692.97（万元）。
　　【例题·计算分析题】（2009年考题）甲股份有限公司为上市公司（以下简称甲公司），为了扩大生产规模，经研究决定，采用出包方式建造生产厂房一栋。2008年7月至12月发生有关借款及工程支出业务资料如下；
　　（1）7月1日，为建造生产厂房从银行借入三年期的专门借款3 000万元，年利率为7.2%，于每季度末支付借款利息。当日，该工程已开工。
　　（2）7月1日，以银行存款支付工程款1 900万元。暂时闲置的专门借款在银行的存款年利率为1.2%，于每季度末收取存款利息。
　　（3）10月1日，借入半年期的一般借款300万元，年利率为4.8%，利息于每季度末支付。
　　（4）10月1日，甲公司与施工单位发生纠纷，工程暂时停工。
　　（5）11月1日，甲公司与施工单位达成谅解协议，工程恢复施工，以银行存款支付工程款1 250万元。
　　（6）12月1日，借入1年期的一般借款600万元，年利率为6%，利息于每季度末支付。
　　（7）12月1日，以银行存款支付工程款1 100万元。
　　假定工程支出超过专门借款时占用一般借款；仍不足的，占用自有资金。
　　要求：
　　（1）计算甲公司2008年第三季度专门借款利息支出、暂时闲置专门借款的存款利息收入和专门借款利息支出资本化金额。
　　（2）计算甲公司2008年第四季度专门借款利息支出、暂时闲置专门借款的存款利息收入和专门借款利息支出资本化金额。
　　（3）计算甲公司2008年第四季度一般借款利息支出，占用一般借款工程支出的累计支出加平均数、一般借款平均资本化率和一般借款利息支出资本化金额。
　　（一般借款平均资本化率的计算结果在百分号前保留两位小数，答案中的金额单位用万元来表示）
　　『正确答案』
　　（1）计算甲公司2008年第三季度专门借款利息支出、暂时闲置专门借款的存款利息收入和专门借款利息支出资本化金额。

　　专门借款利息支出＝3 000×7.2%×3/12＝54（万元）
　　暂时闲置专门借款的存款利息收入＝1100*1.2%*3/12＝3.3（万元）
　　资本化金额＝54－3.3＝50.7（万元）
　　（2）计算甲公司2008年第四季度专门借款利息支出、暂时闲置专门借款的存款利息收入和专门借款利息支出资本化金额。
　　专门借款利息支出＝3 000×7.2%×3/12＝54（万元）
　　暂时闲置专门借款的存款利息收入＝1100*1.2%*1/12＝1.1（万元）
　　资本化金额＝54－1.1＝52.9（万元）
　　（3）计算甲公司2008年第四季度一般借款利息支出，占用一般借款工程支出的累计支出加权平均数、一般借款平均资本化率和一般借款利息支出资本化金额。
　　一般借款利息支出
　　＝300×4.8%×3/12＋600×6%×1/12＝6.6（万元）
　　占用一般借款工程支出的累计支出加权平均数
　　＝150×2/3＋750×1/3＝350（万元）
　　一般借款平均资本化率＝6.6/（300×3/3＋600×1/3）＝1.32%
　　资本化金额＝350×1.32%＝4.62（万元）
　　2.辅助费用
　　辅助费用，以发行债券为例，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入金融负债的初始计量金额中，即包含在“利息调整”明细科目中。摊销时采用实际利率法摊销，计算实际利息费用。
　　3.外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定
　　在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。外币一般借款的本金及利息的汇兑差额，全部费用化。
　　【例题·计算分析题】甲公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率折算。
　　（1）甲公司于2011年12月31日，为建造某工程项目专门向当地银行借入美元借款1 000万元，年利率为8%，期限为3年，假定不考虑与借款有关的辅助费用、利息收入或投资收益。合同约定，每年1月5日支付上年利息，到期还本。
　　（2）工程于2012年1月1日开始实体建造，2013年6月30日完工。
　　（3）市场汇率如下：
　　2011年12月31日为1：6.35；
　　2012年1月1日为1：6.34；
　　2012年12月31日为1：6.25；
　　2013年1月5日为1：6.24；
　　2013年6月30日为1：6.32。
　　『正确答案』
　　（1）计算2012年资本化金额：
　　①实际利息费用＝1 000×8%×6.25＝80×6.25＝500（万元人民币）
　　借：在建工程　　　　　　500
　　　　贷：应付利息　　　　　　500
　　②外币专门借款本金及利息汇兑差额＝1 000×（6.25－6.35）＋80×（6.25－6.25）＝－100（万元人民币）　　
　　
　　③账务处理为：
　　借：长期借款　　　　　　　　100
　　　　贷：在建工程　　　　　　　　100
　　（2）2013年1月5日实际支付利息时，以美元银行存款支付80万美元利息。
　　借：应付利息　　　　　　　　500（余额）
　　　　贷：银行存款——美元　　　499.2（80万美元×6.24）
　　　　　　在建工程　　　　　　　　0.8
　　（3）计算2013年6月30日时的汇兑差额资本化金额
　　①应付利息＝1 000×8%×1/2×6.32＝40×6.32＝252.8（万元人民币）
　　账务处理为：
　　借：在建工程　　　　　　　252.8
　　　　贷：应付利息　　　　　　　252.8
　　②外币本金及利息汇兑差额＝1 000×（6.32－6.25）＋40×（6.32－6.32）＝70（万元人民币）
　　账务处理为：
　　借：在建工程　　　　　　　　70
　　　　贷：长期借款　　　　　　　　70

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