考点五：组合方式
以前面所讲的几种方式组合起来进行债务重组，即通常所讲的混合（债务）重组，主要有以下几种组合形式：以现金、非现金资产方式进行组合；以现金、非现金资产、债务转为资本方式进行组合；以现金、非现金资产、债务转为资本、修改债务条件方式进行组合等。
对于上述三种方式的混合（债务）重组，应注意以下几点：
（一）无论是从债务人还是从债权人角度讲，应考虑清偿的顺序：
一般的偿债顺序为：
被豁免的金额－→以现金资产偿还金额－→以非现金资产偿还金额－→债转股部分金额－→剩余债务的金额
（二）债权人收到的用于抵债的多项非现金资产不需要按公允价值相对比例进行分配，直接按照所收到资产各自的公允价值入账
注意：以非现金资产抵偿债务，该资产应该按照其公允价值来确定可以抵偿的债务金额。
【例题·计算分析题】A、B公司均为增值税一般纳税企业，双方增值税税率均为17%。2012年6月16日A公司应收B公司的货款为1 000万元（含增值税）。由于B公司资金周转困难，至2012年11月30日尚未支付货款，该货款已逾期。双方经协商，决定于2012年12月1日进行债务重组：
（1）以银行存款偿还250万元；
（2）以一批库存商品偿还一部分债务。该产品的成本为80万元，公允价值（即计税价值）为100万元，B公司已为该批库存商品计提存货跌价准备5万元；
（3）以一台生产设备偿还一部分债务。该设备原值为230万元，已计提折旧30万元，公允价值（即计税价值）为275万元；
（4）以可供出售金融资产偿还一部分债务。B公司账面余额为135万元，其中“成本”为100万元、“公允价值变动”为35万元（借方余额），未计提减值准备，该股权的公允价值为150万元。
（5）在上述基础上免除债务100万元，剩余债务展期2年，展期期间内加收利息，利率为6%（与实际利率相同），同时附或有条件，如果B公司在2年内，某一年实现利润，则相应年度的利率上升至10%，如果亏损，则该年度仍维持6%的利率。
假定2012年12月1日B公司已将银行存款250万元支付给A公司，并办理了上述股权的划转手续，库存商品及生产设备均开具了增值税专用发票。A公司取得股权后，作为交易性金融资产核算，A公司将收到的库存商品仍作为库存商品核算，A公司将收到的设备仍作为固定资产核算。A公司应收B公司的账款已计提坏账准备60万元。B公司预计展期2年中各年均很可能实现净利润。
要求：做出债务重组日A、B公司的账务处理。（答案中的金额单位用万元表示）
『正确答案』
（1）A公司（债权人）会计处理：
未来应收金额＝1 000－250－（100＋275）×1.17－150－100＝61.25（万元）
借：银行存款 250
库存商品 100
固定资产 275
应交税费——应交增值税（进项税额） 63.75（375×17%）
交易性金融资产——成本 150
应收账款——债务重组 61.25
坏账准备 60
营业外支出——债务重组损失 40
贷：应收账款——B公司 1 000
（2）B公司（债务人）会计处理：
未来应付金额＝1 000－250－（100＋275）×1.17－150－100＝61.25（万元）
预计负债＝61.25×（10%－6%）×2＝4.9（万元）
债务重组利得＝1 000－（250＋375×1.17＋150）－61.25－4.9＝95.1（万元）
固定资产的处置损益＝275－（230－30）＝75（万元）
可供出售金融资产处置计入投资收益＝150－100＝50（万元）
借：固定资产清理 200
累计折旧 30
贷：固定资产 230
借：应付账款——A公司 1 000
资本公积——其他资本公积 35
贷：银行存款 250
主营业务收入 100
固定资产清理 275
应交税费——应交增值税（销项税额）63.75（375×17%）
可供出售金融资产——成本 100
——公允价值变动 35
投资收益 50
应付账款——债务重组 61.25
预计负债 4.9
营业外收入——债务重组利得 95.1
借：主营业务成本 75
存货跌价准备 5
贷：库存商品 80
借：固定资产清理 75
贷：营业外收入——处置非流动资产利得 75
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