2013年中级会计职称考试《中级会计实务》第十三章考前精讲

　　考点三：或有事项的会计处理原则的应用
　　（一）未决诉讼或未决仲裁
　　1.企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据合理预计负债后，应当将当期实际发生的诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，直接计入或冲减当期营业外支出。
　　【例题·计算题】（1）甲公司2012年12月31日涉及一项诉讼案件，甲公司估计败诉的可能性为70%，如败诉，赔偿金额估计为100万元。甲公司实际确认预计负债100万元。
　　『正确答案』
　　借：营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　100
　　　　贷：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　100
　　（2）假定一：2013年5月7日法院做出判决，甲公司支付赔偿120万元，甲公司不再上诉，赔偿已经支付。
　　『正确答案』
　　借：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　100
　　　　营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　20
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　120
　　（3）假定二：2013年5月7日法院做出判决，甲公司支付赔偿90万元，甲公司不再上诉，赔偿已经支付。
　　『正确答案』
　　借：预计负债　　　　　　　100
　　　　贷：银行存款　　　　　 　　90
　　　　营业外支出　　　　　 　10
　　2.企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据原本应当能够合理估计诉讼损失，但企业所作的估计却与当时的事实严重不符（如未合理预计损失或不恰当地多计或少计损失），应当按照重大前期差错更正的方法进行处理。
　　3.企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，确实无法合理预计诉讼损失，因而未确认预计负债，则在该项损失实际发生的当期，直接计入当期营业外支出。
　　【例题·计算题】（1）甲公司2012年12月31日涉及一项诉讼案件，甲公司估计败诉的可能性为40%，如败诉，估计赔偿金额不确定。
　　『正确答案』甲公司未确认预计负债。
　　（2）2013年5月7日法院做出判决，甲公司支付赔偿50万元，甲公司不再上诉，赔偿已经支付。
　　『正确答案』
　　借：营业外支出　　　　　　50
　　　　贷：银行存款　　　　　　　50
　　4.资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的未决诉讼，按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的有关规定进行处理。
　　（二）债务担保
　　【例题·多选题】（2010年考题）桂江公司为甲公司、乙公司、丙公司和丁公司提供了银行借款担保，下列各项中，桂江公司不应确认预计负债的有（　）。
　　A.甲公司运营良好，桂江公司极小可能承担连带还款责任
　　B.乙公司发生暂时财务困难，桂江公司可能承担连带还款责任
　　C.丙公司发生财务困难，桂江公司很可能承担连带还款责任
　　D.丁公司发生严重财务困难，桂江公司基本确定承担还款责任
　　『正确答案』AB
　　『答案解析』对或有事项确认预计负债应同时满足的三个条件是：（1）该义务是企业承担的现时义务；（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；（3）该义务的金额能够可靠的计量。选项A、B不满足第（2）个条件，不应确认为预计负债。
　　（三）产品质量保证
　　【例题·计算题】甲公司为A机器设备生产和销售企业。2012年第一季度、第二季度分别销售A机器设备2 000台、3 000台，每台售价为0.4万元。对购买其产品的消费者，甲公司作出如下承诺：A机器设备售出后3年内如出现非意外事件造成的故障和质量问题，甲公司免费负责保修（含零部件更换）。根据以往的经验，发生的保修费一般为销售额的3%～4%之间。假定A公司2012年第一、二个季度实际发生的维修费分别为20万元、30万元；同时，假定2012年“预计负债——产品质量保证”科目年初余额为30万元。
　　『正确答案』
　　（1）第一季度：
　　①发生的维修费
　　借：预计负债　　　　　　20
　　　　贷：银行存款　　　　　　20
　　②第一季度末应确认的产品质量保证金额＝2 000×0.4×（3%＋4%）÷2＝28（万元）；
　　借：销售费用　　　　　　28
　　　　贷：预计负债　　　　　　28
　　③第一季度末，“预计负债——产品质量保证”科目余额为＝30－20＋28＝38（万元）。
　　（2）第二季度：
　　①发生的维修费
　　借：预计负债　　　　　　30
　　　　贷：银行存款　　　　　　30
　　②第二季度末应确认的产品质量保证金额＝3 000×0.4×（3%＋4%）÷2＝42（万元）；
　　借：销售费用　　　　　　42
　　　　贷：预计负债　　　　　　42
　　③第二季度末，“预计负债——产品质量保证”科目余额为＝38－30＋42＝50（万元）。
　　（四）待执行合同变为亏损合同
　　亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的,应当确认为预计负债。其中, 亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。
　　1.金额的确定
　　预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中较低者。
　　2.科目的确定
　　（1）待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，此时，企业通常不需要确认预计负债；再将预计亏损超过该减值损失的部分确认为预计负债。
　　（2）合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足规定条件时，应当确认预计负债。
　　【例题·计算分析题】甲公司为工业制造业企业，系一般纳税企业，适用的增值税率为17%。2012年12月与丙公司签订商品购销合同，合同规定甲公司在2013年3月以每件2万元的价格向丙公司销售1 000件，若不能按时交货，将对甲公司处以总价款20%的违约金，签订合同时产品尚未开始生产，甲公司准备生产产品时，原材料价格突然上涨，预计生产产品的成本将超过合同单价。
　　『正确答案』

　　【例题·计算分析题】甲公司2012年12月31日库存配件100套，每套配件的账面成本为12万元，市场价格为10万元。该批配件可用于加工100件D产品，将每套配件加工成D产品尚需投入17万元。该D产品已经签订一份不可撤销合同，约定于2013年2月1日以每件28.7万元向丁公司销售D产品，估计销售过程中每件将发生销售费用及相关税费1.2万元。如果逾期每5天（含5天）需要支付违约金10万元，如果撤销合同需要赔偿损失200万元。甲公司2012年12月31日生产D产品的生产线出现严重事故被迫停产，预计恢复生产后交付D产品的时间将推迟5天。
　　『正确答案』
　　由于存在标的资产，故先减值测试。
　　配件可变现净值＝ 100×（28.7－17－1.2）＝1 050（万元）
　　配件成本＝100×12＝1 200（万元）
　　执行合同损失＝配件减值损失（1 200－1 050）＋违约金10＝150＋10＝160（万元）
　　不执行合同损失＝200（万元）
　　所以，选择执行合同。由于存在标的资产，故减值测试。
　　借：资产减值损失　　　　150
　　　　贷：存货跌价准备　　　　150
　　借：营业外支出　　　　　10
　　　　贷：预计负债　　　　　　10
　　【例题·计算分析题】A公司有关业务如下：
　　（1）2012年12月，A公司与甲公司签订一份不可撤销合同，约定在2013年2月以每件0.5万元的价格向甲公司销售1 000件A产品；甲公司应预付定金100万元，若A公司违约，双倍返还定金。A公司2012年将收到的定金100万元存入银行。
　　2012年12月31日，A公司的库存中没有A产品及生产该产品所需原材料。因原材料价格大幅上涨，A公司预计每件A产品的生产成本为1万元。
　　『正确答案』
　　分析：A公司每件预计成本1万元，每件售价0.5万元，待执行合同变为亏损合同。合同因其不存在标的资产，故应确认预计负债。所以：
　　执行合同损失＝（1－0.5）×1 000＝500（万元）
　　不执行合同违约金损失＝100万元
　　退出合同最低净成本＝100万元
　　借：营业外支出　　100
　　　　贷：预计负债　　　100
　　（2）2012年12月，A公司与乙公司签订一份B产品销售合同，约定在2013年2月底以每件1.2万元的价格向乙公司销售2 000件B产品，违约金为合同总价款的20%。
　　2012年12月31日，A公司已生产B产品2 000件并验收入库，每件实际成本1.6万元。假定A公司销售B产品不发生销售费用。
　　『正确答案』
　　第一种情况：　假定目前市场每件价格为2.4万元。
　　A公司每件成本1.6万元，每件售价1.2万元，待执行合同变为亏损合同。
　　①判断是否执行合同
　　可变现净值＝2 000×1.2－0＝2 400（万元）
　　成本＝2 000×1.6＝3 200（万元）
　　执行合同损失＝3 200－2 400＝800（万元）
　　不执行合同损失＝违约金损失2 000×1.2×20%＋按市价销售损失（1.6－2.4）×2 000＝＝－1 120（万元），即产生收益，没有损失。
　　综合考虑，应选择不执行合同。
　　②会计分录：
　　借：营业外支出　　　（2 000×1.2×20%）480
　　　　贷：预计负债　　　　480
　　【提示】在有标的资产且不执行合同的情况下，不执行合同损失＝违约金损失＋按市价销售损失，即还需要按照市场价格减值测试存货减值损失。
　　第二种情况：假定市场每件价格改为1.5万元。
　　①判断是否执行合同
　　可变现净值＝2 000×1.2－0＝2 400（万元）
　　成本＝2 000×1.6＝3 200（万元）
　　执行合同损失＝3 200－2 400＝800（万元）
　　不执行合同损失＝违约金损失2 000×1.2×20%＋按市价销售损失（1.6－1.5）×2 000＝480＋200＝680（万元）
　　综合考虑，应选择不执行合同。
　　②会计分录：
　　借：资产减值损失　　200
　　　　贷：存货跌价准备　　200
　　借：营业外支出　　480
　　　　贷：预计负债　　　　480
　　第三种情况：假定市场每件价格改为1.3万元。
　　①判断是否执行合同
　　可变现净值＝2 000×1.2－0＝2 400（万元）
　　成本＝2 000×1.6＝3 200（万元）
　　执行合同损失＝3 200－2 400＝800（万元）
　　不执行合同损失＝违约金损失2 000×1.2×20%＋按市价销售损失（1.6－1.3）×2 000＝480＋600＝1 080（万元）
　　综合考虑，应选择执行合同。
　　②会计分录：
　　借：资产减值损失　　800
　　贷：存货跌价准备　　800
　　（3）2010年11月，甲公司与丙公司签订一份C产品销售合同，约定在2011年2月末以每件4万元的价格向丙公司销售3 000件C产品，未按期交货的部分，其违约金为该未交货部分合同价款的20%。至2012年12月31日，A公司只生产了C产品2 000件，每件成本4.6万元，其余1 000件产品因原材料原因停产，由于生产C产品所用原材料需要从某国进口，而该国出现金融危机，所需1 000件原材料预计2013年3月末以后才能进口，恢复生产的日期很可能于2013年4月以后。
　　与丙公司合同一部分存在标的资产，而另一部分不存在标的资产。
　　『正确答案』
　　①存在标的资产：
　　可变现净值＝2 000×4＝8 000（万元）；
　　成本＝2 000×4.6＝9 200（万元）；
　　执行合同损失＝9 200－8 000＝1 200（万元）。
　　不执行合同违约金损失＝2 000×4×20%＝1 600（万元），因此应选择执行合同方案。计提减值准备1 200万元。
　　借：资产减值损失　　　　1 200
　　贷：存货跌价准备　　　　1 200
　　②不存在标的资产：其余1 000件产品因原材料原因停产，恢复生产的日期很可能于2013年4月以后。故很可能违约，不执行合同违约金损失＝1 000×4×20%＝ 800（万元），应确认预计负债800万元。
　　借：营业外支出　　　　　800
　　　　贷：预计负债　　　　　　800
　　【例题·判断题】（2011年考题）企业待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应先对标的资产进行减值测试，并按规定确认资产减值损失，再将预计亏损超过该减值损失的部分确认为预计负债。（　）
　　『正确答案』√
　　（五）重组义务
　　1.重组义务的概念
　　重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项主要包括：
　　（1）出售或终止企业的部分业务。
　　（2）对企业的组织结构进行较大调整。
　　（3）关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。
　　2.重组义务的确认
　　企业因重组而承担了重组义务，并且同时满足或有事项的三项确认条件时，即满足5个条件才能确认预计负债。
　　（1）同时存在下列情况的，表明企业承担了重组义务：①有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；②该重组计划已对外公告。
　　（2）需要判断重组义务是否同时满足或有事项的三个确认条件。即：判断其承担的重组义务是否是现时义务、履行重组义务是否很可能导致经济利益流出企业、重组义务的金额是否能够可靠计量。只有同时满足这三个确认条件，才能将重组义务确认为预计负债。
　　【思考问题】确认为预计负债，会计科目？
　　『正确答案』预计负债和应付职工薪酬。
　　3.重组义务的计量
　　企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。其中，直接支出是企业重组必须承担的，并且与主体继续进行的活动无关的支出，不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。因为这些支出与未来经营活动有关，在资产负债表日不是重组义务。
　　由于企业在计量预计负债时不应当考虑预期处置相关资产的利得，因此，在计量与重组义务相关的预计负债时，不能考虑处置相关资产（厂房、店面，有时是一个事业部整体）可能形成的利得或损失，即使资产的出售构成重组的一部分也是如此。
　　与重组有关直接支出的判断表　　

　　【例题·计算分析题】甲公司为一家电生产企业，主要生产A、B、C三种家电产品。甲公司2012年度有关事项如下：
　　（1）甲公司管理层于2012年11月制定了一项业务重组计划。该业务重组计划的主要内容如下：从2013年1月1日起关闭C产品生产线；从事C产品生产的员工共计250人，除部门主管及技术骨干等50人留用转入其他部门外，其他200人都将被辞退。根据被辞退员工的职位、工作年限等因素，甲公司将一次性给予被辞退员工不同标准的补偿，补偿支出共计800万元；C产品生产线关闭之日，租用的厂房将被腾空，撤销租赁合同并将其移交给出租方，用于C产品生产的固定资产等将转移至甲公司自己的仓库。上述业务重组计划已于2012年12月2日经甲公司董事会批准，并于12月3日对外公告。
　　（2）2012年12月31日，上述业务重组计划尚未实际实施，员工补偿及相关支出尚未支付。为了实施上述业务重组计划，甲公司预计发生以下支出或损失：因辞退员工将支付补偿款800万元；因撤销厂房租赁合同将支付违约金25万元；因将用于C产品生产的固定资产等转移至仓库将发生运输费3万元；因对留用员工进行培训将发生支出1万元；因推广新款B产品将发生广告费用2 500万元；因处置用于C产品生产的固定资产将发生减值损失150万元。
　　『正确答案』
　　（1）甲公司有关的直接支出有：
　　①因辞退员工将支付补偿款800万元；
　　②因撤销厂房租赁合同将支付违约金25万元；
　　（2）甲公司因重组义务确认的预计负债
　　确认的预计负债＝800＋25＝825（万元）。
　　【注】：本题目中发生的因将用于C产品生产的固定资产等转移至仓库将发生运输费3万元、因对留用员工进行培训将发生支出1万元、因推广新款B产品将发生的广告费2 500万元、因处置用于C产品生产的固定资产将发生减值损失150万元均不包括在重组有关的支出中。
　　（3）甲公司因重组义务编制的会计分录。
　　借：管理费用　　　　　　825
　　　　资产减值损失　　　　150
　　　　贷：应付职工薪酬　　　　800
　　　　　　预计负债　　　　　　25
　　　　　　固定资产减值准备　　150
　　【例题·单选题】（2010年考题）甲公司由于受国际金融危机的不利影响，决定对乙事业部进行重组，将相关业务转移到其他事业部。经履行相关报批手续，甲公司对外正式公告其重组方案。甲公司根据该重组方案预计很可能发生的下列各项支出中，不应当确认为预计负债的是（　）。
　　A.自愿遣散费　　　　　　　
　　B.强制遣散费
　　C.剩余职工岗前培训费　　　
　　D.不再使用厂房的租赁撤销费
　　『正确答案』C
　　【例题·多选题】（2008年考题）下列各项关于或有事项会计处理的表述中，正确的有（　）。
　　A.重组计划对外公告前不应就重组义务确认预计负债
　　B.因或有事项产生的潜在义务不应确认为预计负债
　　C.因亏损合同预计产生的损失应于合同完成时确认
　　D.对期限较长预计负债进行计量时应考虑货币时间价值的影响
　　『正确答案』ABD
　　『答案解析』待执行合同变为亏损合同，在满足预计负债确认条件时，应当确认预计负债。这里的待执行合同是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。所以选项C不正确。

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