制造成本法的演进及发展思路

　　三、对制造成本法发展的一些思考
　　（一）规范产品成本项目的构成标准
　　吸收成本制度尽管在具体的费用确认上没有办法去分清其与产品制造过程之间的关系，但其最大的优点是其确认过程的规范与统一性，一是按职能部门确认费用的发生额是比较容易的，费用在哪个部门发生的，就应该由哪个部门所体现的成本项目进行承担，在费用归集上不会引起争议；二是职能部门的设置与产品制造过程之间的关系是非常容易取得共识方面的一致，在实践上，与生产过程有关的职能部门，不外乎分为两种，即直接生产部门和间接生产部门。尽管即使在与生产直接有关的生产部门，证明其所有费用100%与产品制造过程有关，也是非常困难的，不要说那么多与生产过程间接有关的职能部门了，但在分歧没有消失之前，宁可不要去实现这种绝对的准确性，也应保持这种相对的准确性，即不论该项费用是什么，只要其与发生在与生产过程相关的职能部门，全部作为产品的生产成本内容达到了会计准则对公允性原则的要求。
　　在我国成本会计实务上，1988年之前所使用的成本方法是沿用原苏联的成本计算方法，此种方法后来大家将其称之为“全部成本法”（其实不能这样称呼，在西方会计中，全部成本法与完全成本法以及制造成本法几乎是同样的经济涵义），其是将当时的所有费用（包括企业管/考试大一级建造师/理费用在内）全部纳入到产品的生产成本，为了适应当时关贸总协定入关谈判对产品成本规范的要求，我们从1989年就对原来的成本制度进行了改革，而真正意义的会计体系改革在我们国家应是在1993年颁布的“两则”与“行业会计制度”。但到目前为止，我们对制造成本法的理解与西方国家的制造成本法相比，在实践上还存在着一定的差距，突出表现在对能够进入产品成本的费用项目的理解，因为在现行的企业中对职能部门的设置，其职能关系与西方的企业还存在着区别，如生产车间的党支部书记其职能与生产管理是否相关等。因而在实践上，我们还仍然按照对费用项目的理解（看其是否与制造过程相关）来规范产品成本的费用构成（表现为国家颁布的成本费用开支范围）。我们认为在现代企业制度没有完全规
　　范运作之前，这种分歧肯定是存在的，关键在于我们如何合理地解释。 　　
　　（二）重审作业成本制度
　　当然，基于成本动因的观点所建立的作业成本会计（ABC），从成本管理的角度来看，其通过产品耗费作业，作业耗用经济资源的理念，将产品成本与费用通过作业的纽带连接起来，真实地反映了产品对经济资源的消耗水平，为产品成本管理提供了真实有效的信息。但在作业无法准确界定，特别是无法量化作业量（Activity-drivers）时，将其/考试大一级建造师/运用在财务会计中的成本计量时，会导致不同的会计职业判断人产生不同的判断标准，是不符合会计准则中的“公允性”精神的。但作为企业内部管理使用的会计信息系统，这种以企业自己为职业判断标准的成本制度，在改善产品成本水平相对真实性，提高与产品资源利用效率等相关的决策方面肯定会产生积极的影响。 
　　（三）建立综合成本信息系统
　　相关性特征是衡量成本信息系统质量的重要标准，在目前还无法统一对产品消耗作业、作业耗费资源的认识条件下，企业内部应利用现有的信息化的有利条件，特别是结合企业内部的ERP系统，建立一个基于多重服务目标的综合成本信息系统，即基于对外财务会计目的而建立的“两步”制造成本制度和基于企业内部管理为目的（反映产品真实资源消耗）的作业成本制度.