关于会计规范体系建设的调查与思考

　　（二）会计规范体系的不断修订与完善是加强会计规范建设的基本要求

　　1.会计规范的发展和完善实质上是一个制度变迁和创新的过程。会计规范是国家或社会为防止和纠正市场失灵而做出的制度安排，这种制度安排需要随着会计环境的变化而不断发展和完善。这种制度变迁和创新过程必须遵循成本效益原则，既要紧紧锁定会计规范改革的远期制度目标，又要充分考虑会计规范建设的既有模式和现有特点即路径依赖；既要考虑会计规范作为制度安排的关键性制约，又要考虑会计环境等各种非正式制度安排的重要影响，争取以最小的会计改革成本和阻力来实现最大化的会计改革收益。也就是说，会计规范的制定要处理好社会成本与社会效益的匹配关系。

　　2.会计规范体系自身的发展和完善是其与时俱进并永葆活力的法宝。会计规范在形成过程中，不可避免地要受到所处的特定历史阶段和所产生的特定制定程序的制约，它一方面受到社会传统的文化习俗、价值取向、伦理道德甚至意识形态的影响，另一方面其结果形成本身就体现了利益相关者之间讨价还价的利益博弈过程。根据社会、经济、文化和法律环境的变化，不断完善会计规范体系的内容和程序，是保持其活力的原始动力。

　　同时，我国在从计划经济体制向社会主义市场经济体制转变过程中，虽然国有及国有控股企业过去一统天下的“一元制”经济格局已经逐步改变，非国有制经济在量上和质上的快速扩张已促使我国逐步形成了“多元制”的经济模式，但是过去制定会计规范从政府立场出发、讲求企业利益服从国家利益的思维习惯却还深深影响着会计规范的制定和实施。因此，面对我国社会主义市场经济体制下多元经济相得益彰发展和壮大的现实，会计规范体系的建设与发展也需要不断适应经济体制改革的进程。

　　3.需要不断地提高会计规范制定的透明度并完善其信息反馈机制。我国会计规范体系的建设与完善过程中，还需努力增加其制定程序的透明度和公开性。政府在宏观经济管理和微观经济服务过程中所扮演的重要角色，以及我国的历史传统和现实国情，决定了会计规范体系建设模式应当以政府主导为主，不必盲目效仿西方发达国家将会计规范的制定权全部交与民间会计团体，但会计规范的建设目标应建立在广泛深入的理论研究和调查研究的基础之上，增加制定程序的科学决策机制。既要不断扩大会计专家和会计准则执行者对会计规范制定过程的参与程度，又要考虑通过政府部门掌握对会计规范的批准权和对会计规范发展方向的引导作用。与此同时，需要完善会计规范的反馈评价程序，对于已经颁布实施的会计规范，制定者要积极主动地就实际实施效果和存在的问题进行调查，特别是要充分关注和多听取实务界的反馈意见和建议，及时修改和完善会计规范的内容，使之适应经济发展的要求。

　　（三）有效的公司治理结构和内部控制制度是会计规范体系得以实施的重要基础

　　1.公司治理结构的完善程度制约着会计规范实施程度和会计信息质量。公司治理结构分为两个组成部分：一个是通过竞争市场（包括资本市场、经理人市场、产品市场、兼并市场等等）形成的委托人和代理人之间的激励和约束机制，通常称之为外部治理结构；另一个则是通过内部决策和执行机制所形成的委托人和代理人之间的激励约束机制，其被称之为内部治理结构。在外部治理结构中，资本市场和企业并购市场需要依靠会计信息来实现资源在企业之间的合理流动和配置，产品市场则依靠会计信息来决定企业与供应商和销售商之间价值链的伸缩及整合，经理人市场则依靠由会计信息反映的经营业绩指标来体现经理人的价值和职业生涯。外部治理结构利益相关者依赖会计部门根据会计规范生产的会计信息来做出决策和选择，而会计规范建设的质量和执行效果又影响公司治理结构制度安排的效率和效用。

　　2.内部控制制度的完善为会计规范在企业的运行提供了良好的内部环境。企业内部控制制度可以分为内部会计控制和内部管理控制，规范、系统、科学的内部控制制度增强了会计规范的监控力度，它可以从源头上减少“有法不依、执法不严”的问题。内部控制最为关键的是内部会计控制。企业为了管理和控制生产经营业务就必须根据工作实际，建立健全相应的授权批准、岗位分工、业务记录、财产安全、人员控制等内部控制制度，特别是在货币资金、工程项目、采购与付款、销售与收款等具体业务中更是如此。可以说，内部控制尤其是内部会计控制的建立健全过程本身就是会计规范在企业的推行过程，内部会计控制在企业运行的标准或者说依据又正是会计规范的基本内容之一。

　　（四）加强全方位的会计监管体系建设是会计规范体系顺利运行的制度保障

　　1.强化以单位内部审计工作为主的内部会计监管制度以构筑会计监管的第一道防线。内部审计形式具有外部监管无法比拟的优势：首先，内部审计人员能够参与到企业的日常生产经营活动中，获取的信息比外部监管者要具体、详细和系统；其次，内部审计属于企业内部的管理活动，可以提前发现问题并预先在内部解决，因而能得到单位领导的信任；再次，内部审计是以保证单位经济活动顺利运行、提高单位经济效益为目标，这与会计规范的终极目标也是一致的，并与单位领导的受托责任目标相统一。在“两权分离”的企业制度安排下，企业经营者不可能事必躬亲，在企业内部也存在责权利的层级委托、代理和授权关系，上层级责任人对下层级责任人的任务履行情况可以通过内部审计形式的会计监督来完成，内部审计构成了整个会计监管体系的第一道屏障。

　　2.建立健全全方位的外部监管体系，是会计规范得以顺利实施的有力保障。外部监管包括会计师事务所代表投资者进行的民间监督。财政部门及其他有关部门实施的政府监督，以及其他多种形式的广泛的社会监督（比如舆论监督）。特别是会计师事务所以及具有执业资格的注册会计师，其作为民间独立的中介机构以及独立身份的受托人，凭借其独立的身份和地位，是保障会计规范得以贯彻实施的重要力量。政府监督也是外部监管体系不可或缺的内容，其与注册会计师的民间监督以及单位内部会计监督相结合，从而一起构成了我国会计监督的基本框架。在一定条件下，广泛的社会监督尤其是舆论监督能够发挥其他监督机制难以起到的作用。

　　（五）加强对会计违法行为的执法力度是提高会计规范权威性的重要措施

　　1.必须加强会计规范的宣传与教育，这既是我国现阶段法制建设的必然要求，也是会计规范得以实施的条件。会计法律规范的实施有一个执法环境的问题，良好的执法环境有利于会计法律法规的推行。加强会计法制教育，不仅能提高会计行为人的守法意识，而且还能增强执法者的执法水平。会计违法行为可分为两类：一类是由于会计法律知识欠缺，没有主观上的违法意识，只是自身知识水平和能力的限制而导致的非故意违法行为；另一类则是主观上明知故犯或监守自盗的会计违法行为。对于前者应当加强会计法制教育，对于后者则须拿起法律武器来捍卫会计法律的尊严。

　　2.加大会计规范的违约成本，增强会计法规的权威性和震慑力。在我国的会计实践中，长期存在的单位负责人为牟取私利或小团体利益指使、强令会计人员篡改会计数据、编造假账的现象，基层单位会计基础工作和内部控制制度薄弱、弄虚作假、会计信息失真问题等等，都可以归结到会计守法成本高而违法成本低、会计违法行为风险低这个症结上来。因此，我们应当在坚持完善会计规范体系的同时，加大执法力度，坚决做到有法必依、执法必严、违法必究，以切实推动会计工作步入法制化轨道。