加入WTO后中国企业会计的风险防范制度

二、对资产减值风险的防范

企业风险还包括生产经营中其他各种资产减值。对资产减值的总体概念，新制度未作明确定义。笔者认为，资产减值应当定义为：在生产经营过程中，除了查明原因属于人为因素造成而需要追究经济责任以外，由于自然因素或市场因素造成的，企业可能发生的各项资产损失。

我国会计核算长期以来单纯地受历史成本原则的限制，企业的各种资产均按其原始的实际成本计价。市场物价变动时，一般规定不得调整其账面价值。只有在特殊情况下，如企业体制变动产权发生转移，或国家进行资产普查时，才能对其出现的资产减值作适当的账务处理。一旦风险加大，企业面临的将是巨大的打击，甚至是灭顶之灾。国际上通行的做法是，在历史成本计价原则下适当地考虑资产减值的风险。不少发达国家还建立了通货膨胀会计，及时地对物价变动引起的企业资产减值作调整。我国是发展中国家，尚不具备条件实行通货膨胀会计。新制度通过计提各种资产减值准备金，全面地加强风险防范，进一步保护内资企业的生产经营是完全必要的。

企业应至少于各个会计期末，对各项资产进行全面清查，按成本与市价孰低的原则，分别计提各种资产减值准备金。其中，特别是工业企业，需要及时计提存货跌价准备金。中国企业的风险防范长期存在着工业产品削价损失的问题。由于消费者需求发生变化，或由于科技进步促进产品更新换代，以及企业管理不善等原因导致产品供过于求；都需要对企业的产品削价销售。这种削价销售收入低于产品成本的差额即为产品削价损失。我国目前实行中的《商品流通企业会计制度》规定，流通企业对库存商品预计可能发生的削价损失，可以按照年末库存商品成本余额的3‰--5‰计提一定的商品削价准备金，用以弥补商品削价损失。而按照现行行业企业会计制度，工业企业是不实行削价准备金制度的。工业企业产品的销售收入低于其生产成本所出现的产品削价损失，都是直接作为当期的经营损失，即直接作为销售收入的减少，不另作账务处理。这样不但造成企业产品削价损失负担的不均衡，还掩盖了工业企业库存产品的销售风险。

加入WTO后形势发生巨大变化，不管是工业企业还是流通企业，都将经受世界范围的市场风险。过去不同企业间实行不同的处理商品削价损失制度的格局，也必将彻底被打破。在这种形势下，新制度对企业统一计提存货跌价准备金的办法，实质上为我国工业企业建立了产品削价准备金制度。不足的是，新制度的具体条文和会计科目使用说明中，均未对存货跌价损失准备账户日常使用的账务处理作明确说明。只是对“期末，企业计算出存货可变现净值低于成本的差额”，借记管理费用--计提的存货跌价准备，贷记存货跌价准备；如已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，应按恢复增加的数额，在存货跌价准备账户余额限度内，作上述会计分录的科目对转分录。笔者以为，还应当作以下补充说明：当企业处置已计提存货跌价准备的存货时，或涉及债务重组、非货币性交易时，应当同时结转已计提的存货跌价准备。

除了上述两项准备金，企业还须按规定计提三项投资性资产的准备金--短期投资跌价准备、长期投资减值准备和委托贷款--减值准备，三项长期资产的准备金--固定资产减值准备、无效资产减值准备和在建工程减值准备。八项资产减值准备金的计提，企业一旦出现某项资产减值风险，就可以用各项资产减值准备金核销，避免企业在风险面前损失惨重。全面防范各种资产减值风险，的确是一项明智之举。需要进一步说明的是，企业计提的后七项资产减值准备金额，如果高于已提资产减值（跌价）准备的账面余额，应按其差额提取；如果低于已提资产减值（跌价）准备的账面余额，应按其差额冲回。如果已提的各减值（跌价）准备的资产价值以后得以恢复，应按其增加的余额冲减其相对应的准备金账户，使各准备金账户的余额冲减至零为限。它不同于坏账准备，对出现的坏账可以全额冲减，直至坏账准备账户出现借方余额，其透支差额可在年末补充提取。之所以有上述区别，笔者以为，因为坏账准备金是按照应收账款的一定比例计提的，而其他各种准备金是按照可变现净值低于实际成本的差额全额计提的。这一点，新制度应当说明清楚，以方便企业正确地运用执行。