加入WTO后中国企业会计的风险防范制度

三、对或有负债的风险防范

或有负债包括两种类型：一种是过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实，如已贴现商业承兑汇票、产品质量担保、应收账款抵借、追加税款等。另一种是过去的交易或事项形成的现时义务，履行义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量，如未决诉讼、仲裁、债务担保等。或有负债具有一定的复杂性，现行的各行业企业会计制度未对或有负债的风险防范作任何制度规定。新制度破天荒地对或有负债作出一些规定，这也是应当肯定的进步。比如：在新会计科目表中设置了“预计负债”科目，要求“企业应按规定的项目，以及确认标准，合理地计提各项很可能发生的负债。”但是怎样才能确认预计负债，规定的条件却比较高。例如：第141条规定：如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应当将其作为负债：（1）该义务是企业承担的现时义务；（2）该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；（3）该义务的金额能够可靠地计量。对于或有负债的会计处理，提出“符合上述确认条件的负债，应当在资产负债表中单列项目反映。”并且明确规定：“企业不应当确认或有负债和或有资产。”（第144条）。“企业应当在会计报表附注中披露或有负债形成的原因，预计产生的财务影响（如无法预计，应当说明理由），以及获得补偿的可能性”。对于上述各项规定，笔者有一些不同认识。首先，新制度将或有负债确认为预计负债的条件甚至超过了国际会计准则的要求。其次，对企业或有负债的帐务处理，国际会计准则明确规定“应予预提，从而把费用和负债都登记入账。”新制度却明确规定“不应当确认或有负债……”，仅仅要求“企业应当在会计报表附注中披露”“或有负债形成的原因”和“预计产生的财务影响”，甚至规定“在涉及未决诉讼、仲裁的情况下”，“如果披露全部或部分信息预期会对企业造成重大不利影响，则企业无需披露这些信息……”（第146条）。可以看出，对于企业或有负债账务处理的政策条件来说，国际会计准则的规定更具有实用性和操作性。而且，按照新制度有关或有负债规定的在会计报表中披露的账务处理与“预计负债”科目设置使用的账务处理又是矛盾的。可见新制度对于或有负债的若干规定还很不完善，需要作一定的修改。

笔者建议，应当尽量以国际会计准则的“预提”法代替新制度的“披露”法。而且，或有负债本质上就具有一定的不确定性，因为其事项发生的可能性是很难以准确的百分比概率表示的。期未定性化的会计报表披露仅能揭示会计注意防备企业可能发生的或有负债事项；只有在日常的生产经营中，通过把力求合理估计后的或有负债事项转化为定量化的费用和预计负债登记入账，才能实际处理企业可能带来的或有负债风险损失。具体说，按规定预计的已贴现商业汇票、产品质量担保、应收账款抵债追加税款等所形成的负债金额，记入管理费用；按规定预计的未决诉讼、仲裁及债务担保等可能形成的负债，记入营业外支出。这样，一旦或有负债事实上发生了，就以预计的负债抵偿；如果预计的负债事实上发生的金额大于预计负债金额，可以按原费用账户补充登记；如果预计的负债事实上没有发生，或者发生金额小于预计负债金额，当时过境迁以后，可以用科目对转法或红字冲销法冲抵当年的相关费用和预计负债帐户余额。笔者认为，企业以预提为主将或有负债转化为预计负债的处理方法是符合会计原则的。因为根据谨慎性原则，企业不预计可能发生的收益；而对可能发生的损失，企业是应当预计入账的。

面对加入WTO后的国际大舞台，我们一方面要保持中国会计的特色，另一方面也要调整《会计法》和相关会计制度的法律规范，力求与国际会计同步，以便使内资企业与境外法人、公民活跃在同一个世界经济大舞台上，按同一个“游戏规则”平等行事。现行的会计制度在企业风险防范问题上会使内资企业在生产经营中受到较大的损失，新制度在这个问题上有了一定的突破。但对比国际会计准则，仍然存在一定的不足，甚至对内资企业的要求比对外资企业更为苛刻。长此以往，会人为地增加内资企业参与国际竞争的困难。笔者认为，新制度需要作进一步调整，加大力度防范风险，此乃当前一项重要而紧迫的任务。