市场政府与会计监管

　　MinSC（q）＝AC（q）＋E（q）·P（E|q）

　　其中，q代表审计质量，审计质量是指确保注册会计师免于因重大失误而受到诉讼的临界水准。SC（q）代表社会成本。AC（q）代表审计成本，审计成本与审计质量正相关。E（q）代表注册会计师的审计意见给报表使用者带来的损失额（外部性），它依存于审计质量；P（E|q）代表注册会计师审计意见给报表使用者带来损失的概率（可能性）。E（q）·P（E|q）代表实际的损失额，负相关于审计质量。这样，SC（q）对于q而言就是一个严格凹性（StrictlyConvex）的函数，必然存在着一个审计质量q*，使SC（q）达到同时也是最小值点SC（q*）。因此，当实际审计质量q＜q*时，对审计市场的管制使q→q*（使q向q*逼近）。即对会计职业进行外部监管的存在实现了使审计成本AC（q）的q*移动，这是一项福利改进（Welfare－improving）行为。

　　我们认为，从行业自律和外部监管的依据和优缺点来看，外部监管和行业自律并不相互排斥，行业自律和外部监管应该相互补充。具体来讲，关于注册会计师审计技术性层面和职业道德方面的规范，应该实行严格的外部监管，由外部监管机构制定，但可以吸收注册会计师的广泛参与。这体现了外部监管和行业自律的有机结合。

　　（1）注册会计师审计具有技术性很强的特点，所以技术性的规范应该是外部监管的重心。具体来讲，就是由外部监管机构事先制定审计准则，来约束注册会计师严格按照独立审计准则来执行审计业务。外部监管机构制定的独立审计准则在本质上具有一般性和通用性，着眼于事先修正注册会计师的审计行为，旨在为注册会计师履行其职业责任、保证其审计质量（胜任性和独立性）提供指南。但是，考虑到效率原则，注册会计师由于其专业知识和对委托方经营情况的了解而相对于信息使用者和监管方而言具有信息优势，所以独立审计准则一般应该广泛吸收既有理论修养，又有丰富执业经验的注册会计师参与制定。简言之，独立审计准则的制定应当体现以外部监管为主，注册会计师行业积极参与的思路。

　　（2）对职业道德规范进行外部监管的原因在于：在现代资本市场上，由于注册会计师的审计责任已经扩展到所有相关的报表使用者，而不再局限于委托方，那么一旦注册会计师违背其“诚信”原则导致审计失败，不仅导致的损失金额非常庞大，而且将影响到更多的利益相关者。况且注册会计师不当审计报告的危害也许并不能够立即凸现，往往需要相当长的一段时期才能够显示出其危害，那时“木已成舟”。所以必须事先对注册会计师的职业道德规范进行外部监管。在外部监管的威慑下，注册会计师往往会内部化预期的损失，并因此采纳相应的预防措施来生产出恰当审计质量的审计报告。但是，对注册会计师职业道德的外部监管要比独立审计准则技术层面的外部监管要困难的多，为此不仅需要外部监管，而且在职业道德方面注册会计师的行业自律将发挥更大的作用。

　　（3）行业自律和外部监管的相互补充和有机结合是目前世界范围内对会计职业进行规范的主流。英国从1999年已经由原来纯粹的行业自律模式过渡到行业自律和外部监管相结合的模式，并且不断探索外部监管和行业自律的有效结合。美国2002年的《公众公司会计改革和投资者保护法案》尽管十分重视政府在会计监管中的作用，但并没有全盘否定行业自律。可以说，外部监管和行业自律相结合是未来的发展方向。

　　四、初步结论——构建以政府为主导的独立监管模式

　　上述以经济学理论为基础的分析表明，要抹杀政府的作用，建立一个“只有市场”的社会，这纯粹是一种幻想。要使现代经济高效运转，需要建立制度安排等基础设施，其中涉及大量的公共物品（如会计监管体系），而一个不受约束、没有政府的市场是根本不可能提供这些公共物品的。既然会计信息具有公共物品的特性，完全依赖民间自律型的市场力量进行会计监管，显然不能带来经济学意义上的社会效用最大化。

　　然而，我们也不赞同会计监管模式选择上的极端主义倾向——从“只有市场”的极端走向“只有政府”的另一个极端。市场不是万能的，政府也不是救世主，不切实际地夸大政府的作用，同样不利于高质量会计信息的产出。我们认为，在会计监管问题上，政府的主要作用是弥补市场机制的不足，而不应成为市场的替代。如何使政府监管与市场机制相得益彰，是选择会计监管模式的关键。为了在短期内从根本上解决我国会计信息市场失灵的问题，我们建议借鉴美国“公众公司会计监察委员会”的思路，建立以政府为主导的独立监管模式。在构建这种监管模式时，应当确保监管机构的权威性、代表性和独立性。就权威性而言，可考虑将监管机构直接纳入全国人大或国务院的直接领导下，如设立“全国人大（或国务院）会计监察领导小组”，小组成员由人大法工委、财政部、经贸委、人总行、证监会、审计署、税务总局等权威政府部门的有关领导组成；代表性可通过吸收政府部门、信息使用者（股权和债权资本提供者）、信息提供者（各种所有制企业）、信息鉴定者（注册会计师）的代表组成会计监管基金会，负责监管委员会的人事任免和经费审批；独立性要求监管委员会的全体成员由专职、高薪的专业人士组成，经费单列，独立进行决策，但会计监管基金会保留否决权。我们设想的政府主导型独立监管框架如图所示：

　　这种监管模式有四大特点：（1）在组织设计上，由全国人大或国务院牵头，形成会计监管的合力，避免对会计和会计职业的多头监管，有助于克服行政部门的本位主义和权力之争，降低对企业和会计师事务所重复检查所带来的社会资源浪费；（2）在监管标准上，设立全国性的会计和法律技术鉴定委员会，向会计监管委员会提供专业标准方面的支持，避免不同部门按照各自标准进行监管形成相互矛盾的结论，提高监管和惩处的权威性；（3）在监管制度安排上，明确政府在会计监管方面的行政权力，如对会计信息质量提出总体要求的权力以及对会计服务市场的行业准入和退出加以限制的权力；（4）在监管方式上，采用例外管理原则，既不完全信赖市场力量，也不滥用政府权力。当社会公众对会计信息质量和会计服务市场没有太多抱怨时，政府不宜过多介入，日常的监管由民间机构负责。当会计信息质量或会计服务市场发生系统性信任危机或发生重大审计失败时，政府应积极果断地介入，采取直接监管和间接监管的策略。直接监管表现为行使诸如处罚或吊销从业资格等行政权力；间接监管表现为对报表编制企业和行业自律组织施加影响和压力，迫使它们改进监管、处罚违规的会计人员或注册会计师。

　　从经济学的角度看，以政府为主导的独立外部监管模式，其蕴涵的理念是：市场失灵应被视为政府管制介入的必要条件，而非充分条件。其优点是既保持政府的主导地位，维护行政权力的权威性，又不使政府陷于繁杂的日常监管事务。从会计服务市场上看，这种监管模式主张剥夺注册会计师行业协会的监管权和准则制定权（但可吸收其成员参与制定程序），将其收归政府部门，以克服行业协会角色冲突（保护者与监管者）所带来的弊端，避免行业协会过多地偏袒会员而损害公众利益，从制度安排上确保政府在维护社会公众利益的地位。此外，这种监管模式还可调动行业协会的积极性，充分发挥行业协会熟悉执业环境及其技术专长的优势，提高监管效率。