谈特殊情况下合并会计报表的编制

　　其次探讨如何编制合并会计报表。在纵向控股情况下，有两种方法可供选择：顺序法和同步法。顺序法是先编制子集团的合并会计报表，再编制总集团的合并会计报表，而只有母公司以子公司合并会计报表净利润为基础确认投资收益时才适宜采用这种方法，否则在编制抵销分录时，还需对母公司所确认的投资收益进行调整，即先要将母公司确认的子、孙公司间未实现的内部销售利润抵销后才能继续编制；同步法则不编制子公司的合并会计报表，直接将隶属于集团的子公司放在一起编制集团的合并会计报表，而该方法使用的前提则是母公司以子公司的单独会计报表净利润为基础确认投资收益。在子、孙公司之间存在未实现的内部销售利润的情况下，这两种方法编制的合并会计报表所确认的少数股东权益（损益）是不一致的。现举例说明。
例1：假设Q公司向A公司投资800万元，持有股权比例为80％。A公司向B公司投资400万元，持有股权比例为80％。2000年A公司实现净利润100万元，B公司实现净利润60万元。A、B公司当年均按照20％的比例提取盈余公积，未向投资者进行利润分配。
　　当年Q、A公司之间未发生经济业务，A、B公司之间的内部交易事项为A公司售给B公司50万元物资，毛利率40％。该项物资直至年末仍为B公司存货，即当年未实现对外销售。
　　1.顺序法。A公司编制合并会计报表为：
　　（1）抵销B公司的股东权益时，借：实收资本500万元，盈余公积12万元，未分配利润48万元；贷：少数股东权益112万元，长期股权投资——B公司448万元。
　　（2）抵销内部交易事项时，借：主营业务收入50万元；贷：主营业务成本30万元，存货20万元。
　　（3）抵销B公司的投资收益时，借：投资收益（B公司）48万元，少数股东损益12万元；贷：提取盈余公积12万元，未分配利润48万元。
　　（4）补提B公司盈余公积时，借：提取盈余公积9.6万元；贷：盈余公积9.6万元。
　　根据上述抵销分录，A公司合并会计报表净利润为80万元，提取盈余公积为29.6万元。
　　Q公司确认投资收益为64万元（80×80％）。Q公司编制合并会计报表为：
　　（1）抵销A公司的股东权益时，借：实收资本1000万元，盈余公积29.6万元，未分配利润50.4万元；贷：长期股权投资864万元，少数股东权益216万元。
　　（2）抵销A公司的投资收益时，借：投资收益（A公司）64万元，少数股东损益16万元；贷：提取盈余公积29.6万元，未分配利润50.4万元。
　　（3）补提A公司盈余公积时，借：提取盈余公积23.68万元（29.6×0.8）；贷：盈余公积23.68万元。
　　根据上述抵销分录，Q公司合并会计报表少数股东权益为328万元（216+112），少数股东损益为28万元（16+12）。
　　2.同步法。由于同步法是直接将隶属于集团的子公司放在一起编制总集团的合并会计报表，那么Q公司就只能以A公司单独会计报表净利润为基础确认投资收益。则Q公司当年确认投资收益为80万元。
　　（1）抵销A、B公司股东权益时，借：实收资本1500万元（1000+500），盈余公积32万元（20+12），未分配利润128万元（80+48）；货：长期股权投资——A公司880万元，长期股权投资——B公司448万元，少数股东权益332万元。
　　（2）抵销A、B公司投资收益时，借：投资收益128万元（80+48），少数股东损益32万元（20+12）；贷：提取盈余公积32万元（20+12），未分配利润128万元（80+48）。
　　（3）抵销A、B间内部交易事项时，借：主营业务收入50万元；贷：主营业务成本30万元，存货20万元。
　　（4）补提A、B公司盈余公积时，借：提取盈余公积23.68万元（20×0.8+12×0.8×0.8）；贷：盈余公积23.68万元。
　　根据以上抵销分录，Q公司合并会计报表少数股东权益为332万元，少数股东损益为32万元。
　　可见，两种做法在少数股东权益和少数股东损益的核算上存在差别，而其差额4万元（20×20％）即为A公司少数股东按照所持有的A公司的股权比例享有的A公司利润中的内部销售未实现利润。也就是说，其形成的原因在于子、孙公司间内部销售未实现利润是否按照子公司少数股东所占有的权益份额来计算少数股东损益（权益）。笔者认为，内部销售未实现利润既然从整个合并会计报表中剔除出去了，就不再属于整个集团的利润，那么也就应相应减少少数股东损益（权益）。因此，第一种做法比较合理。