合并会计报表中内部存货交易的抵销方法

　　6.上期转入的内部存货，本期部分对外销售。其中对外销售的部分，按上述类型五处理；转为本期期末存货的部分，按上述类型四处理。
　　例1中，如果该交易在上期发生，该存货中，部分（6000元）在本期对外销售，部分（4000元）转为本期期末存货。其抵销分录为：
　　借：主营业务成本[｜6000×（-20％）｜]　1200
　　　　贷：期初未分配利润　1200
　　借：存货[｜4000×（-20％）｜]　800
　　　　贷：期初未分配利润　800

　　显然，从理论上而言，当内部销售价格小于内部销售成本时，企业集团内任何复杂的内部存货交易都可以拆分为上述六种类型的一种或多种，从而采用分析抵销法编制抵销分录。
二、内部存货交易的综合抵销法

　　编制内部存货交易抵销分录时，除了应用上述分析抵销法外，还可以应用内部存货交易综合抵销法（以下简称综合抵销法）。所谓综合抵销法，就是将全部内部存货交易综合在一起进行抵销的方法。当内部销售价格小于内部销售成本时，综合抵销法包括以下三步：

　　1.假设上期转入的内部存货（即期初内部存货），本期全部对外销售。其抵销原理同上述类型五，抵销分录为：
　　借：主营业务成本　K（期初内部存货中内部销售亏损额）
　　　　贷：期初未分配利润　K
　　2.假设本期购进的内部存货，本期全部对外销售。其抵销原理同上述类型二，抵销分录为：
　　借：主营业务收入　R
　　　　贷：主营业务成本　R
　　3.按期末内部存货（即上述期初内部存货和本期购进的内部存货中，实际未对外销售的部分）中所包含的内部销售亏损额，对前两步假设进行调整。
　　借：存货　K（期末内部存货中内部销售亏损额）
　　　　贷：主营业务成本　K
　　需要说明的是，在内部销售价格小于内部销售成本的条件下，无论企业集团的内部存货交易如何变化，都可以采用上述综合抵销法编制抵销分录。而且，始终只包括三步，且每步抵销分录的含义和抵销科目都完全固定，因而非常简便易行。

　　三、分析抵销法和综合抵销法的应用及其相互验证

　　下面，在内部销售价格小于内部销售成本的条件下，任意举一实例，对同一抵销对象分别采用分析抵销法和综合抵销法编制抵销分录。

　　[例2]某企业集团只有母、子两个公司，上期母公司销售产品给子公司，内部销售价格20000元，内部销售成本22000元，销售毛利率为-10％，该存货全部转为上期期末存货。本期母公司售给子公司产品，内部销售价格10000元，内部销售成本13000元，销售毛利率为-30％，本期子公司对外销售该产品6000元，子公司期末存货计价方法为后进先出法（假设除上述交易外，该企业集团没有发生任何其他内部交易）。则期末内部存货价值为20000+（10000-6000）=24000元；期初内部存货中包含的内部销售亏损额为2000元[｜20000×（-10％）｜]；期末内部存货中包含的内部销售亏损额为3200元[｜20000×（-10％）+（10000-6000）×（-30％）｜]
　　1.按综合抵销法，其抵销分录如下：
　　（1）假设上期转入的内部存货20000元，本期全部对外销售。
　　借：主营业务成本　2000
　　　　贷：期初未分配利润　2000
　　（2）假设本期购进的内部存货10000元，本期全部对外销售。
　　借：主营业务收入　10000
　　　　贷：主营业务成本　10000
　　（3）按本期期末内部存货中所包含的内部销售亏损额3200元，对前两步假设进行调整。
　　借：存货　3200
　　　　贷：主营业务成本　3200
　　2.按分析抵销法，其抵销分录如下：
　　（1）上期转入的内部存货20000元，全部转为本期期末存货。其抵销原理同上述类型四：
　　借：存货[｜20000×（-10％）｜]　2000
　　　　贷：期初未分配利润　2000
　　（2）本期购进的内部存货10000元中，部分（6000元）对外销售，部分（4000元）转为本期期末存货。其抵销原理同上述类型三：
　　借：主营业务收入　6000
　　　　贷：主营业务成本　6000
　　借：主营业务收入　4000
　　　　存货：[｜4000×（-30％）｜]　1200
　　贷：主营业务成本　5200
　　显然，上述两种抵销方法的抵销结果完全相同。
　　例2中，如果子公司期末存货计价方法改为先进先出法。则期末内部存货价值为（20000-6000）+10000=24000元；期初内部存货中包含的内部销售亏损额为2000元[｜20000×（-10％）｜]；期末内部存货中包含的内部销售亏损为4400元[｜（20000-6000）×（-10％）+10000×（-30％）｜]。读者可以自己验证，分别采用分析抵销法和综合抵销法编制抵销分录，两种抵销方法的结果仍然完全相同。

　　四、结论

　　综上所述，我们发现，对同一抵销对象既可以采用分析抵销法又可以采用综合抵销法编制抵销分录。无论存货计价方法如何变动，无论内部销售毛利率（本文仅讨论内部销售毛利率为负数的情况）如何变动，无论企业内部存货流转的实际情况如何变动，两种抵销方法的结果完全相同。事实证明，上述内部存货交易的分析抵销法和综合抵销法完全正确。