2011年注册会计师考试审计强化讲义26：审计报告

　　第五节　比较数据
　　一、比较数据的含义
　　比较数据，是指作为本期财务报表组成部分的上期对应数和相关披露。比较数据本身不构成完整的财务报表，应当与本期相关的金额和披露联系起来阅读。
　　二、注册会计师的责任
　　注册会计师首次接受委托时对比较数据的审计要求以及注意到比较数据存在重大错报时的审计要求等五个方面进行说明。
　　（一）比较数据的审计目标
　　注册会计师需要根据审计准则和职业判断对比较数据实施恰当的审计程序，合理设计审计程序的性质、时间和范围并有效执行，获取充分、适当的审计证据，以合理保证比较数据不存在对本期财务报表产生重大影响的错报，在所有重大方面符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。
　　（二）针对比较数据实施的审计程序的范围
　　注册会计师针对比较数据实施的审计程序的范围明显小于针对本期数据实施的审计程序的范围，通常限于评价比较数据是否正确列报和适当分类。
　　（三）应当评价的事项
　　注册会计师应当实施以下两个方面的审计程序对比较数据进行评价：
　　1.评价比较数据采用的会计政策与本期数据采用的会计政策是否一致；如不一致，是否已经做出适当调整和充分披露。
　　2.评价比较数据与上期财务报表反映的金额和相关披露是否一致；如不一致，是否已经做出适当调整和充分披露。
　　（四）首次接受委托时对比较数据的审计要求
　　如果上期财务报表由前任注册会计师审计，或未经审计，注册会计师应当评价比较数据是否正确列报和适当分类，并按照《中国注册会计师审计准则第l331号——首次接受委托时对期初余额的审计》的规定实施审计程序，获取充分、适当的审计证据。
　　（五）注意到比较数据存在重大错报时的审计要求
　　在实施本期审计时，如果注意到比较数据可能存在重大错报，注册会计师应当根据实际情况实施追加的审计程序。
　　本期财务报表中的比较数据出现重大错报的情形通常包括（一般了解）：
　　（1）上期财务报表存在重大错报，该财务报表虽经审计，但注册会计师因未发现而未在针对上期财务报表出具的审计报告中对该事项发表非无保留意见，本期财务报表中的比较数据未作更正。
　　（2）上期财务报表存在重大错报，该财务报表未经注册会计师审计，比较数据未作更正。
　　（3）上期财务报表不存在重大错报，但比较数据与上期财务报表存在重大不一致，由此导致重大错报。
　　（4）上期财务报表不存在重大错报，但在某些特殊情形下，比较数据未按照会计准则和相关会计制度的要求适当调整和列报。
　　三、报告
　　由于审计意见是针对包括比较数据在内的本期财务报表整体发表的，注册会计师通常无需在审计报告中特别提及比较数据。只有在特定情形下，注册会计师才应当在审计报告中提及比较数据。
　　（一）上期导致非无保留意见的事项仍未解决的处理（比较数据错报）――非无保留意见
　　上期导致非无保留意见的事项仍未解决，是指注册会计师在以前对上期财务报表进行审计时，出具了保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告，导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项在本期尚未解决，仍对本期财务报表产生重大影响。
　　1.如果上期导致非无保留意见的事项既对比较数据产生重大影响，也对本期数据产生重大影响，注册会计师应当对本期财务报表整体发表非无保留意见，在说明段中清楚说明未解决事项对比较数据和本期数据的重大影响。
　　2.如果上期导致非无保留意见的事项仅对比较数据产生重大影响，而对本期数据无重大影响，注册会计师仍应当对本期财务报表整体发表非无保留意见，在说明段中仅需说明未解决事项对比较数据的重大影响。
　　（二）上期导致非无保留意见的事项已经解决的处理
　　1.如果上期导致非无保留意见的事项已经解决，并已在本期财务报表中得到恰当处理，即该事项已不再对本期财务报表产生重大影响，对比较数据和本期数据均无重大影响，注册会计师针对本期财务报表出具的审计报告通常不再提及该事项。
　　2.如果上期导致非无保留意见的事项虽已解决，但对本期仍很重要，注册会计师可在审计报告中增加强调事项段提及这一情况。
　　（三）上期未提及的重大错报的处理
　　上期可能未就影响上期财务报表的重大错报出具非无保留意见的审计报告。在这种情况下：
　　1.在下列条件同时满足时，应当出具标准无保留意见的审计报告，不需提及比较数据：
　　（1）管理层更正了上期财务报表，并且注册会计师重新出具了针对上期财务报表的审计报告（注意与期后事项的联系，是指对上期报表出具带强调事项段的报告P625）；
　　（2）本期财务报表中的比较数据已经得到恰当调整和列报，与更正后的上期财务报表一致，在附注中已对更正情况作了充分披露；
　　（3）注册会计师已实施必要的审计程序，获取了充分、适当的审计证据。
　　2.当以下情形同时出现时，可以出具带强调事项段的无保留意见的审计报告，并在强调事项段中说明比较数据已经恰当调整和披露：
　　（1）管理层未更正上期财务报表，注册会计师也未重新出具针对上期财务报表的审计报告；
　　（2）比较数据已在本期财务报表中恰当调整和列报，不存在重大错报，并在附注中对更正情况作了充分披露。
　　3.当以下情形同时出现时，应当出具非无保留意见的审计报告，在说明段中说明比较数据存在的重大错报及其可能导致的本期数据的重大错报：
　　（1）管理层未更正上期财务报表，注册会计师也未重新出具针对上期财务报表的审计报告；
　　（2）本期财务报表中的比较数据仍和上期未经更正的财务报表一样存在重大错报。
　　四、对新任注册会计师的补充要求
　　新任注册会计师是指在首次接受委托情形下对本期财务报表实施审计的注册会计师。当上期财务报表由其他会计师事务所审计时，对本期财务报表实施审计的后任注册会计师就属于新任注册会计师。
　　1.上期财务报表已经前任注册会计师审计时的报告要求（已审计不提及）
　　当上期财务报表已经前任注册会计师审计时，后任注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》的规定，对本期期初余额实施审计程序，承担对比较数据应尽的责任，而不得在审计报告中提及前任注册会计师。
　　2.上期财务报表未经审计时的报告要求 （未审计要提及）
　　如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在审计报告的引言段中予以说明，但这种说明并不减轻注册会计师针对本期期初余额实施恰当的审计程序的责任。
　　3.如果识别出比较数据存在重大错报，注册会计师应当要求管理层更正比较数据。如果管理层拒绝更正，注册会计师应当出具恰当的非无保留意见（重大――保留、非常重大――否定）的审计报告。
　　附总结1：
　　比较数据对审计报告的影响
　　（×表示错报有影响，√表示数据恰当无影响）

　　附总结2：
　　1.应当在审计报告意见段中提及比较数据的情形――非无保留意见（教材P656页）
　　（1）导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项在本期尚未解决，仍对本期财务报表产生重大影响。（P656（二）1）
　　（2）上期财务报表存在审计报告未提及的重大错报，该财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，并且本期财务报表中的比较数据未经恰当重述和充分披露。（P662）
　　（3）后任注册会计师识别出比较数据存在重大错报，但管理层拒绝更正。（P665（四））
　　2.可以在审计报告强调事项段中提及比较数据的情形
　　（1）导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项已经解决，但对本期财务报表仍很重要。（P659（三））
　　（2）上期财务报表存在审计报告未提及的重大错报，该财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但本期财务报表中的比较数据已经恰当重述和充分披露。（P663（四）3）
　　3.应当在引言段中提及比较数据的情形
　　当存在上期财务报表未经审计的情形时，注册会计师应当在审计报告的引言段中提及比较数据。（P664）

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