二、债务重组相关的会计处理
(－)以资产清偿债务的相关处理(★)
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资产类别 |
债务人的会计处理 |
债权人的会计处理 |
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现金 |
借：应付账款(账面余额) 贷：银行存款 营业外收入——债务重组利得 |
借：银行存款 坏账准备 营业外支出——债务重组损失(借方差额) 贷：应收账款 资产减值损失(贷方差额) |
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固定资产／ 无形资产 |
固定资产账面价值结转至“固定资产清理”的处理略 借：应付账款(账面余额) 营业外支出——处置非流动资产损失(资产账面价值与营业税之和大于公允价值的差额) 累计摊销(无形资产) 无形资产减值准备 贷：固定资产清理／无形资产 应交税费——应交增值税(销项税额) 应交税费——应交营业税(影响处置损益) 营业外收入——处置非流动资产利得(资 产账面价值与营业税之和小于公允价值的差额) 营业外收入——债务重组利得(倒挤) |
借：固定资产／无形资产(公允价值) 应交税费——应交增值税(进项税额) 坏账准备 营业外支出——债务重组损失(借方差额) 贷：应收账款 资产减值损失(贷方差额) |
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资产类别 |
债务人的会计处理 |
债权人的会计处理 |
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存货 |
借：应付账款(账面余额) 贷：主营(其他)业务收人(存货公允价值) 应交税费－－应交增值税(销项税额) 营业外收人——债务重组利得(倒挤) 借：主营(其他)业务成本 存货跌价准备 贷：库存商品等 |
借：库存商品等(公允价值) 应交税费－～应交增值税(进项税额) 坏账准备 营业外支出——债务重组损失(借方差额) 贷：应收账款 资产减值损失(贷方差额) |
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金融资产 |
借：应付账款(账面余额) 投资收益(资产账面价值大于公允价值的差额) 贷：交易性金融资产等(账面价值) 投资收益(资产账面价值小于公允价值的 差额) 营业外收入——债务重组利得(倒挤) 公允价值变动损益等结转至投资收益的处理略 |
借：交易性金融资产等(公允价值) 坏账准备 营业外支出——债务重组损失(借方差额) 贷：应收账款 资产减值损失(贷方差额) |
(2)债权人收到的非现金资产应以非现金资产的公允价值加上为其支付的相关税费入账。
(3)对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税可以冲减重组债权的账面余额；如另行支付，则不影响重组债权的账面余额。
【例题·单选题】2012年12月31日，甲公司向乙公司销售－批材料，售价为5000万元，约定6个月后还款。2013年5月10日，因乙公司对外投资失败，发生财务困难，不能按期还款，遂与甲公司达成债务重组协议：乙公司以其使用的－台生产设备偿还该债务。该生产设备的公允价值为4500万元，账面价值为3000万元。甲公司对该项应收账款已计提坏账准备50万元，将取得的设备作为固定资产核算。假定不考虑其他因素，则甲公司应确认的债务重组损失为()。
A．500万元
B．450万元
C．2000万元
D．1950万元
【答案】B
【解析】甲公司因该债务重组确认的损失金额＝5000—4500—50＝450(万元)，相关的会计分录为：
借：固定资产4500
坏账准备50
营业外支出——债务重组损失450
贷：应收账款5000
(二)债务转为资本的处理(★)
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参与重组方 |
债务人的会计处理 |
债权人的会计处理 |
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具体处理 |
借：应付账款(账面余额) 贷：实收资本或股本(面值) 资本公积——资本溢价或股本溢价(股 份公允价值与面值的差额) 营业外收入——债务重组利得(倒挤) |
借：长期股权投资等(股份的公允价值) 坏账准备 营业外支出——债务重组损失(借方差额) 贷：应收账款 资产减值损失(贷方差额) |
A．债务重组日为2013年6月1日
B．大华公司应计入营业外支出的金额为900万元
C．大华公司可供出售金融资产的入账价值为3240万元
D．东明公司计入营业外收入的金额为900万元
【答案】D
【解析】选项A，债务重组日是指债务重组完成日，东明公司在9月1日办妥增资手续，因此，债务重组日应为2013年9月1日；选项B，大华公司应确认的营业外支出金额＝3600—2700—360＝540(万元)；选项C，债权人应当将享有的股份确认为对债务人的投资，并按公允价值计量，所以大华公司可供出售金融资产的入账价值为2700万元。
(三)修改其他债务条件的处理
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参与重组方 |
债务人的会计处理 |
债权人的会计处理 |
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具体处理 |
借：应付账款 贷：应付账款——债务重组 预计负债(附或有条件) 营业外收入——债务重组利得(倒挤) 或有应付金额没有发生时： 借：预计负债 贷：营业外收入——债务重组利得 |
借：应收账款——债务重组 坏账准备 营业外支出——债务重组损失(借方差额) 贷：应收账款 资产减值损失(贷方差额) 或有应收金额实际收到时： 借：银行存款 贷：财务费用／营业外支出等 |
(四)混合重组方式的处理(★)
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项目 |
相关处理 |
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债务人 |
债务重组利得＝重组前债务的账面余额－支付的现金－转让的非现金资产公允价值(若债权人不单独支付增值税，则含增值税)－债权人享有股份的公允价值－重组后债务的账面余额－重组中确认的预计负债 |
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债权人 |
债务重组损失＝重组前债权的账面余额－收到的现金－接受的非现金资产公允价值(若债权人不单独支付增值税，则含增值税)－债权人享有股份的公允价值－重组后债权账面余额－坏账准备 ◆如果债权人计算债务重组损失为负数，应冲减原确认的资产减值损失 |
【例题·多选题】甲公司和乙公司均为增值税－般纳税人，适用的增值税税率均为17％。甲公司应收乙公司账款2800万元已逾期，甲公司未对该债权计提坏账准备。甲乙公司经协商决定进行债务重组。债务重组内容是：①乙公司以银行存款偿付甲公司账款400万元；②乙公司以－项可供出售金融资产和－批原材料偿付剩余欠款金额。乙公司用于抵债的可供出售金融资产的账面价值为1200万元，其中成本明细为1000万元，公允价值变动明细为200万元，公允价值为1000万元；原材料的成本为800万元，公允价值和计税价格均为1000万元。债务重组过程中，甲公司支付原材料的运杂费等相关费用1．6万元，甲公司向乙公司另行支付增值税170万元。下列说法中，正确的有()。
A．甲公司原材料的入账价值为1001．6万元
B．甲公司形成的债务重组损失为400万元
C．甲公司形成的债务重组损失为230万元
D．乙公司用于抵债的可供出售金融资产的处置损益为－200万元
【答案】AB
【解析】选项A，原材料的入账价值＝1000+1．6＝1001．6(万元)；选项B、C，由于甲公司向乙公司另行支付增值税，所以增值税不能冲减重组债权的账面余额，因此甲公司形成的债务重组损失＝2800—400—1000—1000＝400(万元)；选项D，用于抵债的可供出售金融资产，确认的处置损益金额＝1000－1200+200＝0。
甲公司有一笔应收乙公司的账款150000元，由于乙公司发生财务困难，无法按时收回，双方协商进行债务重组。重组协议规定，乙公司以其持有的丙上市公司10000股普通股抵偿该账款。甲公司对该应收账款已计提坏账准备9000元。债务重组日，丙公司股票市价为每股11.5元，相关债务重组手续办理完毕。假定不考虑相关税费。债务重组日，甲公司应确认的债务重组损失和乙公司应确认的债务重组利得分别为（ ）。
A、26000元和26000元
B、26000元和35000元
C、35000元和26000元
D、35000元和35000元
【正确答案】B
【答案解析】本题考查知识点：债务重组相关处理
甲公司债务重组损失=150000－9000－11.5×10000=26000（元）；乙公司确认的债务重组利得=150000－11.5×10000=35000（元）。
会计分录：
乙公司（债务人）：
借：应付账款150000
贷：长期股权投资——丙公司115000
营业外收入——债务重组利得35000
甲公司（债权人）：
借：长期股权投资——丙公司 115000
坏账准备9000
营业外支出——债务重组损失26000
贷：应收账款150000
20×1年6月，甲公司应付乙公司账款90万元，甲公司由于发生严重财务困难，与乙公司达成债务重组协议：甲公司以一台设备抵偿债务。该设备的账面原价为120万元，已提折旧30万元，已提减值准备10万元，公允价值为65万元，甲公司该项债务重组的净损益为（ ）。
A、0
B、-1.05万元
C、20万元
D、30万元
【正确答案】B
【答案解析】本题考查知识点：债务重组相关处理
甲公司该项债务重组应计入净损益的金额＝（90－65－11.05）＋[65－（120－30－10）]＝-1.05（万元）。
甲公司相关的账务处理：
借：固定资产清理 80
累计折旧 30
固定资产减值准备10
贷：固定资产 120
借：应付账款 90
贷：固定资产清理 65
应交税费——应交增值税（销项税额）11.05
营业外收入 13.95
借：营业外支出 15
贷：固定资产清理 15
下列事项中不属于重组事项的是（ ）。
A、对企业的组织结构进行较大的调整
B、终止企业的部分经营业务
C、关闭企业的部分经营场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区
D、因经营困难，与债权方进行债务重组
【正确答案】D
【答案解析】本题考查的知识点是：重组义务的处理。重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。债务重组不符合上述定义，所以不属于企业的重组事项。
本章小结：
学习本章时应重点掌握债务重组的前提条件、四种债务重组方式下债权人和债务人的账务处理，要注意区分债务重组利得与资产处置利得，同时还需要掌握债务重组对损益的影响金额的计算。本章在初始学习中要多做会计分录，熟练之后找出做题规律，便可快速解答问题。
