三、计算分析题
A公司适用的所得税税率为25%。2017年3月31日，A公司董事会决定将其固定资产的折旧年限由10年调整为6年，该项变更自2017年1月1日起执行。上述管理用固定资产系2014年12月购入，成本为1 000万元，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。税法规定该固定资产的计税年限为10年。
【答案】
（1）计算至2017年3月31日的累计折旧额＝1 000/10×2＋1 000/10×3/12＝225（万元）
（2）计算至2017年3月31日的账面价值＝1 000－225＝775（万元）
（3）计算从2017年4月1日至年末计提的折旧额＝775/（6×12－2×12－3）×9＝155（万元）
（4）计算2017年计提的折旧额＝1 000/10×3/12＋155＝180（万元）
（5）计算2017年按照税法规定计算折旧额＝1 000/10＝100（万元）
（6）确认递延所得税资产＝（180－100）×25%＝20（万元）
（7）计算会计估计变更影响2017年净利润＝－[（180－100）－20]＝－60（万元）或＝－（180－100）×（1－25%）＝－60（万元）
四、综合题
甲公司为上市公司，2014年开始执行新修改颁布的8项企业会计准则，经董事会和股东大会批准对有关会计政策和会计估计作如下变更。甲公司适用的所得税税率为25%，预计在未来期间不会发生变化，甲公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异。历年按照净利润的10%计提盈余公积。
（1）甲公司在2012年1月1日设立了一项设定受益计划，并于当日开始实施。该设定受益计划规定：甲公司向所有在职员工提供统筹外补充退休金，这些职工在退休后每年可以额外获得12万元退休金，直至去世。职工获得该额外退休金基于自该计划开始日起为公司提供的服务，而且应当自该设定受益计划开始日起一直为公司服务至退休。甲公司以前年度未作任何会计处理。经过测算资料如下：
服务年份 | 服务第1年 | 服务第2年 |
期初义务 | 0 | 74.62 |
利息 | 0 | 7.46 |
当期服务成本 | 74.62 | 82.08 |
期末义务 | 74.62 | 164.16 |
假定税法规定，统筹外补充退休金于实际支付时允许税前扣除。
借：递延所得税资产 （164.16×25%） 41.04
盈余公积 （164.16×75%×10% ）12.31
利润分配——未分配利润 （164.16×75%×90% ）110.81
贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 （74.62＋82.08＋7.46）164.16
（2）2012年2月，甲公司以600万元现金自非关联方处取得B公司10%的股权，当日，B公司可辨认净资产公允价值总额为5 000万元。甲公司作为可供出售金融资产。2013年12月31日，甲公司又以1 200万元的现金自另一非关联方处取得B公司12%的股权，相关手续于当日完成。当日，B公司可辨认净资产公允价值总额为8 000万元，2012年至2013年12月31日B公司累计实现净利润3 000万元，没有其他所有者权益变动。甲公司对B公司的可供出售金融资产的账面价值1 000万元，计入其他综合收益的累计公允价值变动为400万元。取得该部分股权后，甲公司能够对B公司施加重大影响，对该项股权投资转为采用权益法核算。甲公司拟长期持有该投资。甲公司2013年末按照当时的会计准则追溯调整原账面价值，会计处理如下：
借：长期股权投资 1 200
贷：银行存款 1 200
借：长期股权投资 600
其他综合收益 400
贷：可供出售金融资产 1 000
借：长期股权投资（3 000×10%）300
贷：盈余公积 30
利润分配 270
【分析：2013年12月31日，甲公司原持有10%股权的公允价值为1 000万元，为取得新增投资而支付对价的公允价值为1 200万元，因此甲公司对B公司22%股权的初始投资成本为2 200万元。原长期股权投资账面价值2 100万元（1 200＋600＋300），差额为100万元。甲公司对B公司新持股比例为22%，应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额为1 760万元（8 000万元×22%）。由于初始投资成本（2 200万元）大于应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额（1 760万元），因此，A公司无需调整长期股权投资的成本。】
借：长期股权投资 100
贷：盈余公积 （400×10%－30）10
利润分配——未分配利润（400×90%－270）90
（3）甲公司持有A公司30%的有表决权股份，能够对A公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。2014年5月，甲公司将该项投资中的50%出售给非关联方，取得价款1 800万元。相关手续于当日完成。甲公司无法再对A公司施加重大影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为3 200万元，其中投资成本2 600万元，损益调整为300万元，除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为300万元。剩余股权的公允价值为1 800万元，税法规定该剩余股权投资的计税基础为1 300万元。甲公司按照原会计准则会计处理如下：
借：银行存款 1 800
贷：长期股权投资 1 600
投资收益 200
借：资本公积——其他资本公积 300
贷：投资收益 300
借：可供出售金融资产 1 600
贷：长期股权投资 1 600
【分析：剩余股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为1 800万元，账面价值为1 600万元，两者差异应计入当期投资收益。】
借：可供出售金融资产 200
贷：投资收益 200
（4）发出存货成本的计量由加权平均法改为先进先出法。甲公司存货2014年年末按先进先出法计算确定的销售成本为16 000万元，本年确认收入为25 000万元，其他费用1 200万元。年末按加权平均法计算确定的销售成本为18 300万元。未计提存货跌价准备。
①属于会计政策变更
②甲公司在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行，应当采用未来适用法处理。
③会计政策变更对当年净利润的影响＝先进先出法下的净利润5 850[（25 000－16 000－1 200）×75%]万元－加权平均法下的净利润4 125[（25 000－18 300－1 200）×75%]万元＝1 725（万元）
（5）管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年，折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法。甲公司管理用固定资产原每年折旧额为230万元（与税法规定相同），按8年及双倍余额递减法计提折旧，2014年计提的折旧额为350万元。变更日该管理用固定资产的计税基础与其账面价值相同。
①属于会计估计变更
②2014年度管理用固定资产增加的折旧120（350－230）万元计入当年度损益。
③2014年纳税调整金额＝＋会计折旧350－税法折旧230＝120（万元）；2014年确认递延所得税资产＝120×25%＝30（万元）。
④会计估计变更对当年净利润的影响＝－（350－230）×75%＝－90（万元）
（6）用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法。甲公司生产用无形资产2014年年初账面余额为7 000万元，原每年摊销700万元（与税法规定相同），累计摊销额为2 100万元，未发生减值；按产量法摊销，每年摊销800万元。变更日该无形资产的计税基础与其账面价值相同。无形资产生产的产品全部对外销售。
①属于会计估计变更
②2014年度生产用无形资产增加的摊销100（800－700）万元计入当年度生产成本，影响当年损益。
③2014年纳税调整金额＝＋会计摊销800－税法摊销700＝100（万元）；2014年确认递延所得税资产＝100×25%＝25（万元）。
④会计估计变更对当年净利润的影响＝－（800－700）×75%＝－75（万元）
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