三、企业所得税应纳税所得额的计算
应纳税所得额→收入总额→不征税收入→免税收入→各项扣除→以前年度亏损
【链接】企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补．但结转年限最长不得超过5年。
(－)收入的确认
企业以货币形式和非货币形式从各种来源
取得的收入，为收入总额。
表5．3收入的分类
| 收入类型 |
具体项目 |
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销售货物收入 |
企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入 |
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劳务收入 |
企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入 |
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转让财产收入 |
企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权以及其他财产而取得的收入。 【提示】按照从财产受让方已收或应收的合同或协议价款确认收入 |
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股息、红利等 权益性投资收益 |
企业因权益性投资从被投资方取得的收入。 |
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利息收入 |
企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入。 【提示】按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现 |
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租金收入 |
企业提供固定资产、包装物以及其他有形财产的使用权取得的收入。 【提示】按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现 |
|
特许权使用费收入 |
企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入。 【提示】按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现 |
续表
| 收入类型 |
具体项目 |
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接受捐赠收入 |
企业接受的来自其他企业、组织或个人无偿赠予的货币性资产和非货币性资产。 【提示】按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现 |
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其他收入 |
企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等 |
1．销售货物收入
除法律法规另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。
表5．4销售货物收入的确认
| 销售方式 |
确认收入的时间 |
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托收承付 |
办妥托收手续 |
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预收款 |
发出商品 |
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销售商品需要安装和检验 |
购买方接受商品以及安装和检验完毕 |
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以支付手续费方式委托代销 |
收到代销清单 |
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售后回购 |
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以旧换新 |
销售的商品按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理 |
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商业折扣 |
按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额 |
2．提供劳务收入
企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收入。
表5．5提供劳务收入的确认
| 税法列举项目 |
确认收入的时间 |
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安装费 |
根据安装完工进度确认收入 |
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宣传媒介的收费 |
在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入 |
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软件费 |
为特定客户开发软件的收费，根据开发的完工进度确认收入 |
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服务费 |
包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入 |
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艺术表演、招待宴会和其他 |
在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的．预收的款项应合理分配给每项活动．分别确认收入 |
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会员费
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申请人会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请人会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整 |
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特许权费 |
属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入 |
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劳务费 |
长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入 |
3．特殊收入的确认
表5．6特殊收入的确认
| 特殊收入 |
确认收入 |
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分期收款方式销售货物 |
按合同约定的收款日期确定销售收入的实现 |
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委托加工制造大型机械设备、船舶、飞机， 以及从事建筑、安装、装配工程业务或者 提供其他劳务等 |
持续时间超过12个月的，按纳税年度内完工进度或者完成的工作量确定收入的实现 |
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产品分成方式取得收入 |
企业分得产品时以产品的公允价值确认收入 |
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发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助等用途 |
视同销售货物、转让财产或者提供劳务 |
(二)不征税收入和免税收入
表5．7不征税收入和免税收入
| 收入类别 |
具体项目 |
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财政拨款 |
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不征税收入 |
依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金 |
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国务院规定的其他不征税收入 | |
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国债利息收入 |
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符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益 | |
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免税收入 |
在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益 |
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符合条件的非营利组织的收入 |
【例题4·多选题】下列各项中，属于企业所得税规定的免税收入的有（ ）。
A．符合条件的非营利组织的收入
B．符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益
C．财政拨款
D．国债转让收益
【答案】AB
【解析】本题考核免税收入的范围。选项C财政拨款，是不负有纳税义务的不征税收入，而非免税收入。选项D属于征税收入。
(三)税前扣除项目
1．成本
企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费可以税前扣除。
2．费用
企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。
3．税金
纳税人按照规定缴纳的消费税、营业税、资源税、土地增值税、关税、城市维护建设税、教育费附加，以及发生的房产税、车船税、城镇土地使用税、印花税、教育费附加等产品销售税金及附加，可以在税前扣除。
【提示】企业缴纳的增值税属于价外税，不得扣除。
4．损失
企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失．可以税前扣除。
(1)企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。
(2)企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。
5．其他支出
(1)借款费用。
企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。
【链接】企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，按规定扣除。
(2)利息支出。
①非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，准予扣除；
②非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。
(3)汇兑损失。
除已经计人有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。
(4)财产保险。
企业参加财产保险，按照有关规定缴纳的保险费，准予扣除。
(5)专项资金。
企业依照有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。
【提示】上述专项资金提取后改变用途的，
不得扣除。
(6)劳保支出。
企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。
(7)手续费及佣金支出。
企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。
①保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15％计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10％计算限额；
②其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5％计算限额。
(四)扣除标准
表5．8扣除标准
| 项目 |
内容 |
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工资、薪金支出 |
企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除 |
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职工福利费、工会经费、职工教育经费 |
(1)企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除； |
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社会保险费
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(1)企业依照规定为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除； |
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公益性捐赠 |
企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12％的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除 |
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业务招待费 |
企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰ |
续表
| 项目 |
内容 |
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广告费和业务宣传费 |
企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入1 5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除 |
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租赁费 |
(1)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除； |
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有关资产的费用 |
企业转让各类固定资产发生的费用，允许扣除。企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费，准予扣除 |
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总机构分摊的费用 |
非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件．并合理分摊的，准予扣除 |
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资产损失 |
企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料经主管税务机关审核后．准予扣除。企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金．应视同企业财产损失．准予与存货损失－起在所得税前按规定扣除 |
(五)不得扣除项目
表5．9不得扣除项目
| 不得扣除项目 |
注释 |
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向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项 |
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企业所得税税款 |
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税收滞纳金 |
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罚金、罚款和被没收财物的损失 |
不包括纳税人按照经济合同规定支付的违约金以及诉讼费等 |
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超过规定标准的捐赠支出 |
年度会计利润12％以外的公益性捐赠支出 |
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赞助支出 |
指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出 |
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未经核定的准备金支出 |
指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出 |
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企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费以及非银行企业内营业机构之间支付的利息．不得扣除 |
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与取得收入无关的其他支出 |
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【例题5·多选题】下列项目，在计算企业所得税应纳税所得时；位子扣除的有（ ）。
A．企业发生的诉讼费用
B．增值税
C．交通罚款
D．企业为投资者支付低于标准的补充养老保险
【答案】AD
【解析】本题考核企业所得税允许扣除项目的规定。增值税不得在所得税前扣除．交通罚款属于行政罚款．不可以税前扣除。
【例题6·单选题】某居民企业2013年会计利润为150万元，实际支出的工资、薪金总额为150万元，本期福利费发生额30万元，拨缴的工会经费3万元，已经取得工会拔缴收据，实际发生职工教育经费4．50万元，不考虑其他纳税调整因素，该企业2013年的应纳税所得额为（ ）万元。
A．0
B．157．75
C．159．75
D．185．50
【答案】C
【解析】本题考核的是企业所得税中三项经费扣除限额的计算。福利费扣除限额为150×14％＝21(万元)，实际发生30万元，准予扣除21万元；工会经费扣除限额＝150×2％＝3(万元)，实际发生3万元，可以据实扣除；职工教育经费扣除限额＝150×2．5％＝3．75(万元)，实际发生4．50万元，准予扣除3．75万元。应纳税所得额＝150 ＋(30—21)＋(4．50—3．75)＝159．75(万元)。
(六)亏损弥补
企业某－纳税年度发生的亏损可以用下－年度的所得弥补，下－年度的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年。
【链接】企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。
(七)非居民企业的应纳税所得额
在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业，其取得的来源于中国境内的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额：
1．股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；
2．转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；
3．其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。
