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（2）当债务人符合以下所有条件时，可以采用否定式函证：

①相关的内部控制是有效的；

②预计差错率较低；

③欠款金额小的债务人数量很多；

④注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。

有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜：对于大金额账项采用肯定式函证，对于小金额账项则采用否定式函证。

函证时间的选择。发函的时间应是与资产负债表日接近的时间，并同时考虑对方复函的时间，尽可能做到在注册会计师的审计工作结束前取得函证的全部资料。

函证的控制

注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。对于采用肯定式函证方式而没有得到复函的，应采用追查程序。一般说来应发送第二次乃至第三次询证函，如果仍得不到答复，注册会计师则应考虑采用必要的替代审计程序。

函证结果差异的分析

产生差异的原因：一、购销双方登记入账的时间不同；二、其中一方或双方记账错误；三、有弄虚作假或舞弊行为。因登记入账的时间不同而产生的差异，主要表现为：

（1）询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款。

（2）询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已做销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物。

（3）债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。

（4）债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有争议而全部或部分拒付。

对函证结果的总结和评价

（1）注册会计师应重新考虑：过去对内部控制的评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析性复核的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等等。

（2）如果函证结果表明没有审计差异，且函证样本的设计和对样本的审计是适当的，则注册会计师可以合理地推论：全部应收账款总体是正确的。

（3）如果函证结果表明存在审计差异，则注册会计师应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。

1、坏账准备的实质性测试

（1）核对坏账准备报表数与总账数、明细账数是否相符