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③结合对本期会计报表实施的审计程序证实期初余额的真实性。例如，应收账款或应付账款的期初余额，通常在本期内即可收回或支付，则此后收回或支付的事实即可视为应收账款或应付账款期初余额存在的适当证据。

④补充实施适当的实质性测试程序。比如，就存货而言，审计本期交易仍难获取期初余额是否适当的证据。因此，注册会计师通常必须采用其他审计程序。例如，审阅被审计单位上期存货盘点记录及文件，测试期初存贷项目的价值量，以及运用毛利百分比法分析比较。对于非流动资产和非流动负债期初余额的审计，注册会计师通常要检查其期初的有关记录。在某些情况下，注册会计师可向第三者函证以获取对期初余额的确认。

（5）初次接受国有企业委托，如前期会计报表未经审计，应尽可能获取其管辖财政机关对该会计报表的批复。

（6）结合上述审计结果，形成对期初余额的审计结论，并确定其对本期审计意见类型的影响。

①如期初余额对本期会计报表存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或拒绝表示意见。

②如期初余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报，注册会计师应当提请被审计单位进行调整。如被审计单位不接受建议，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或否定意见。

③如前任注册会计师出具了带说明段的审计报表，注册会计师应当考虑相关事项对本期会计报表的影响；如其影响尚未消除，注册会计师仍应在审计报告中进行适当反映。

1．会计政策、会计估计变更和会计差错更正的审计要求

当企业发生会计政策、会计估计变更和会计差错更正时，其相应的会计处理将会对企业的资产、负债、所有者权益和损益产生影响，并在很大程度上影响会计信息在不同期间的可比性。因此，注册会计师在审计中必须对被审计单位发生的会计政策、会计估计变更和会计差错更正事项引起足够的重视。

2．会计政策、会计估计变更和会计差错更正的审计目标：

（1）确定会计政策变更是否合法、合理；确定会计估计变更和会计差错更正是否合理；

（2）确定会计政策、会计估计变更和会计差错更正的会计处理是否正确；

（3）确定会计政策、会计估计变更和会计差错更正的披露是否恰当。

3．会计政策、会计估计变更和会计差错更正的审计程序：

（1）获取被审计单位提供的会计政策、会计估计说明，与前期采用的会计政策和会计估计进行比较，以识别会计政策、会计估计的变更。

（2）查阅法规或会计准则等行政法规、规章以及被审计单位董事会、股东大会、管理当局有关会议记录，判断会计政策变更的合法性和合理性。

（3）获取并审查与会计估计变更和会计差错更正相关的资料，判断会计估计变更和会计差错更正的合理性。

（4）审查与会计政策、会计估计变更和会计差错更正相关的会计记录，确定其会计处理是否正确。财政部颁布的《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》对企业会计政策、会计估计变更和会计差错更正的各种主要情形，均规定了相应的会计处理原则。比如，对会计政策变更一般采用追溯调整法，若会计政策变更的累积影响数不能合理确定，则应采用未来适用法；对会计估计变更采用未来适用法，不调整以前年度会计报表；对会计差错更正，应当区分不同的发生时间（以前年度、本年度还是本年度的资产负债表日后）予以不同的会计处理等等。这些便是注册会计师用来确定被审计单位有关会计处理是否正确的主要依据。