四、综合题
1．公开发行A股的X股份有限公司（以下简称X公司）系ABC会计师事务所的常年审计客户。A和B注册会计师负责对X公司2005年度财务报表进行审计，并确定财务报表层次的重要性水平为1200000元。X公司2005年度财务报告于2006年2月25日获董事会批准，并于同日报送证券交易所。X公司适用的增值税税率为17%。其他相关资料如下：
资料二：在对X公司的审计过程中，A和B注册会计师注意到以下事项：
A和B注册会计师在审计X公司2004年度财务报时，通过实施销售截止测试发现，X公司2005年1月主营业务收入明细账和主营业务成本明细账上记载的一批甲产品的销售业务，在2004年12月已收妥款项，并符合销售收入确认条件，但在当月未做任何会计处理，而在2005年1月做了如下会计处理：借记“银行存款”11700000元，贷记“主营业务收入”10000000元、“应交税金——应交增值税（销项税额）”1700000元；同时结转相应的主营业务成本，借记“主营业务成本”8700000元，贷记“存货——甲产品”8700000元。在对2004年度财务报表审计时，A和B注册会计师建议将上述会计处理作为审计调整分录，调整X公司2004年度财务报表。X公司调整了2004年度财务报表，但未调整2005年度相关账户和财务报表。
（2）2005年12月28日，X公司将到期日为2006年4月5日的6000000元商业承兑汇票贴现，贴现利息为180000元，贴现银行保留对X公司的追索权。X公司做了如下会计处理：借记“银行存款”5820000元、“财务费用”180000元，贷记“应收票据”600000元。
（3）为建造厂房和生产线，X公司于2005年6月1日分别向F银行借入年利率为5%的专项长期借款900000元，向H银行借入年利率为6%的专项长期借款600000元。该工程预计建造期为1年6个月，采用出包方式，按照工程进度于每月月初支付每月工程进度款。2005年6月至12月，每月月初实际支付的工程进度款分别为8000000元、2500000元、500000元、500000元、1000000元、200000元和1000000元。X公司2005年12月31日未经审计的该项在建工程余额为14172500元，其中包括利息费用472500元。
（4）X公司会计政策规定，对应收款项采用账龄分析法计提坏账准备。根据债务单位的财务状况、现金流量等情况，确定坏账准备计提比例分别为：账龄1年以内的（含1年，以下类推），按其余额的10%计题；账龄1—2年的，按蓁额的30%计提；账龄2—3年的，按蓁额的50%计提；账龄3年以上的，按其余额的80%计提。X公司2005年12月31日未经审计的应收账款账面余额为51929000元，相应的坏账准备余额为6364900元。应收账款账面余额明细情况如下：
（5）X公司根据企业会计准则的规定，按照“成本与可变现净值孰低”对期末存货进行计价。2005年11月末，X公司持有的500公斤乙产品的账面成本总额为9000000元，由于市场价格下跌，预计可变现净值为8000000元，由此计提了存货跌价准备1000000元。2005年12月，乙产品的数量未发生增减变动，但X公司与乙公司于2005年12月5日签订了购销合同，约定于2006年1月以每公斤12400元的价格（不含增值税，下同）向Z公司销售乙产品400公斤。2005年12月31日，由于市场价格上升，乙产品的单位可变现净值为每公斤18500元。对此，X公司未做任何会计处理，仍保留100000元的存货跌价准备。
（6）2005年1月，X公司为G公司向银行借款40000000元提供信用担保。2005年12月，因G公司未能偿还到期债务，银行向法院起诉，要求X公司承担连带责任，支付借款本息42400000元。2006年1月20日，法院终审判决银行胜诉，并于2006年1月25日执行完毕。考虑到G公司已宣告破产清算，无法向其追偿债务，X公司在2005年度做了如下会计处理：借记“营业外支出”42400000元，贷记“预计负债”42400000元。这一事项使得X公司2005年末的营运资金和2006年1月的经营活动产生的现金流量净额均出现负数。针对可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的上述事项，X公司提出了拟采取的改善措施。A和B注册会计师实施了必要的审计程序，认为X公司编制2005年度财务报表所依据的持续经营假设是合理的，但持续经营能力仍存在重大不确定性。（根据2006年考题改编）
要求：针对资料二中事项（1）至事项（6），请分别回答A和B注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录（审计调整分录均不考虑对X公司2005年度的企业所得税、期末结转损益及利润分配的影响，下同）。
〔答案〕
对事项（1），A和B注册会计师应提请X公司编制以下调整分录：
借：营业收入 1000
贷：营业成本 870
未分配利润 130
对事项（2），A和B注册会计师应提请X公司编制以下调整分录：
借：应收票据 600
贷：短期借款 600
对事项（3），A和B注册会计师不应提请X公司作调整：
〔提示〕因为根据新准则规定，企业的专门借款利息可以在资本化期间全部资本化。
对事项（4），A和B注册会计师应提请X公司做以下报表重分类调整分录
借：应收账款—d公司 1200
贷：预收账款—d公司 1200
对事项（4），A和B注册会计师还应提请X公司做以下审计调整分录：
借：资产减值损失——计提的坏账准备 360
贷：应收账款——坏账准备 360
对事项（5），A和B注册会计师应提请X公司做以下审计调整分录
借：资产减值损失——计提的存货跌价准备 124
贷：存货——存货跌价准备 124
对事项（6），A和B注册会计师应当建议X公司在其2005年度财务报表中，适当披露导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并充分披露拟采取的改善措施。
2．Y股份有限公司（以下简称Y公司）主要经营中小型机电类产品的生产和销售，采用手工会计系统，产品销售以Y公司仓库为交货地点。C和D注册会计师负责审计Y公司2005年度财务报表，于2005年12月1日至12月15日对Y公司的采购与付款循环、销售、与收款循环的内部控制进行了解、测试与评价。
资料二：C和D注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的有关采购与付款循环、销售与收款循环的控制程序，部分内容摘录如下：
（1） 采购原材料须由请购部门编制请购单，采购部门审核请购单后发出预先连续编号的采购订单。采购的原材料经采购人员验收后入库。仓库人员收到原材料后编制预先连续编号的入库单，并交采购人员签字确认。
（2） 应付凭单部门核对供应疝发票、入库单和采购订单，并编制预先连续编号的付款凭单。会计部门在接到经应付凭单部门审核的上述单证和付款凭单后，登记原材料和应付账款明细账。月末，在与仓库核对连续编号的入库单和采购订单后，应付凭单部门对相关原材料入库数量和采购成本进行汇总。应付凭单部门对已经验收入库但尚未收到供应疝发票的原材料编制清单，会计部门据此将相关原材料暂估入账。
（3） 销售的产品发出前，信用审核部门检查经授权的相关客户剩余赊销信用额度，并在销售部门编制的销售单上签字。在剩余赊销信用额度内的销售，由信用审核部门职员E审批；超过剩余赊销信用额度的销售，在职员E审批后，还需获得经授权的信用审核部门经理F的批准。
（4） 仓库开具预先连续编号的发货单，并在销售的产品装运后，将相关副本分送开具账单部门、运输单位和顾客。开具账单部门审核发货单和销售单后开具销售发票，在保留副本后将相关单据送交会计部门职员G审核。会计部门职员G核对无误后登记主营业务收入明细账和应收账款明细账。
要求：针对资料二第（1）至（4）项，假定不考虑其他条件，请逐项判断Y公司上述控制程序在设计是否存在缺陷。如果存在缺陷，请分别予以指出，并简要说明理由，提出改进建议。（根据2006年考题改编）
〔答案〕
（1）存在缺陷：采购部门的人员不能验收商品。
理由：采购与验收是不相容的岗位。
建议：验收商品应当由验收部门的人员进行验收。
（2）没有缺陷。
（3）没有缺陷。
（4）存在缺陷：会计部门职员G一个登记主营业务收入和应收账款的明细账。
理由：登记收入明细账和应收账款明细账的职员应当是两个人。
建议：由两个人分别登记收入明细账和应收账款明细账。
2、（2004年部分）资料二：
为了测试销售存储于F国的海产品存货所形成的应收账款，A注册会计师根据F国经销处提供的主要客户清单，随机抽取了5家客户进行积极式函证。函证结果显示：1封询证函因无法投递而退回，1封询证函未得到复函，其余3封均得到回函并核实无误。
要求：
针对资料二，对于询证函被退回以及未得到复函的情形，请分别回答A注册会计师应当进一步实施哪些审计程序。
【参考答案】
①对于因无法投递而退回的信函应查明原因。对于地址错误的，找到正确地址再次发函，或实施替代审计程序；对于确实无真实地址的，应实施替代审计程序。②对于没有得到回函的，注册会计师应当考虑再次函证，一般应第二次乃至第三次发函，如仍得不到答复的，注册会计师应考虑实施替代审计程序。替代审计程序主要包括检查销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。
3、（2004年部分）资料三：X注册会计师在对Y公司主营业务收入实施实质性测试程序时，抽查到以下销售业务：
（1）确认对A公司销售收入计1000万元（不含税，增值税率为17%）。相关记录显示：销售给A公司的产品系Y公司生产的半成品，其成本为900万元，Y公司已开具增值税专用发票且已经收到货款；A公司对其购进的上述半成品进行加工后又以1287万元的价格（含税，增值税率为17%）销售给Y公司，A公司已开具增值税发票且已收到货款，Y公司已作存货购进处理。
（2）确认对B公司销售收入计2000万元（不含税，增值税率为17%）。相关会计记录显示，销售给B公司的产品系按其要求定制，成本为1800万元，B公司监督该产品生产完工后，支付了1000万元款项，但该产品尚存放于Y公司，且Y公司尚未开具增值税发票。
（3）确认对C公司销售收入计3000万元（不含税，增值税率为17%）。相关会计记录显示：根据双方签订的协议，销售给C公司该批产品所形成的债权直接冲抵Y公司所欠C公司原材料采购款；相关冲抵手续办妥后，Y公司已经向C公司开具增值税发票；该批产品的成本为2500万元。
资料五：X注册会计师在对Y公司2003年度利润表其他项目进行测试时，注意到以下事项：
（2）Y公司于2003年12月31日与D公司签订合同，将账面价值为1000万元的土地使用权以3000万元的价格转让给D公司，于同日向D公司开具发票并收到土地转让款3000万元；2004年1月4日，Y公司办妥产权过户手续，Y公司于2003年12月31日确认其他业务收入3000万元，其他业务支出1000万元（假定不考虑相关税费）。
要求：
（2）在对主营业务收入实施实质性测试程序时，X注册会计师拟实施分析性复核程序，请列出对主营业务收入进行分析性复核的内容。
（3）针对资料三（1）至（3），请分别判断Y公司已经确认的销售收入应否确认。若回答“不应确认”，请提出审计调整建议（编制审计调整分录时不考虑流转税附加及对所得税和利润分配的影响）。
（5）对资料五（2），请判断是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录（编制审计调整分录时不考虑流转税、费以及损益结转，也不考虑对所得税及利润分配的影响）。
【参考答案】
（2）对主营业务收入进行分析性复核的内容有：
①将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；
②比较本期各月主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因；
③计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率的变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；
④计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。
（3）①不能确认。应属于委托加工业务，如果确认收入，则会导致收入虚增，销项税额多计。调整分录如下：
借：主营业务收入 1000万元
应交税金——应交增值税（销项税额） 170万元
贷：应交税金——应交增值税（进项税额） 170万元
存货 100万元
主营业务成本 900万元
②可以确认。本题确认收入的关键在于产品系按B公司的要求“定制”的。
③可以确认。本题属债权抵货款，不符合债务重组的条件。
（5）②对事项（2），因所有权还并未转移，应确认为2004年的收入。X注册会计师应提请Y公司作以下调整分录：
借：其他业务收入 3000万元
贷：预收账款 3000万元
借：无形资产 1000万元
贷：其他业务支出 1000万元
三、本章重点难点
一、销售与收款循环的主要业务活动
1．接受顾客订单；
2．批准赊销信用；
3．按销售单代货；
4．按销售单装运货物；
5．向顾客开具账单；
6．记录销售；
7．办理和记录现金、银行存款收入；
8．办理和记录销售退回；销售折扣与折让；
9．注销坏账；
10．提取坏账准备。
二、 销售交易的控制目标、内部控制和测试一览表
三、财政部《内部会计控制规范——销售与收款》的相关规定
1．销售业务的内部控制
根据《内部会计控制规范——销售与收款（试行）》的规定，单位设立的销售业务内部控制应当符合以下要求：
（1）单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的单位分别设立；
（2）在订立销售合同前，应指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户谈判，谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；
（3）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员就相互分离；
（4）销售人员应当避免接触销售现款；
（5）应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。
2．对销售与收款业务的监督检查
根据财政部发布的《内部会计控制规范——销售与收款（试行）》的规定，单位应对销售业务与收款业务的如下内容进行如下的监督检查；
（1）销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查说法存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象。
（2）销售与收款业务授权及审批制度的执行情况。重点检查授权审批手续是否健全，是否存在越权审批行为。
（3）销售的管理慰问。重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定。
（4）收款的管理慰问。重点检查单位销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定。
（5）销货退回的管理情况。重点检查销货退回手续是否齐全、退回货物是否及时入库。
四、主营业务收入的重要实质性程序
1．查明主营业务收入的确认
（1）采用交款提货销售方式，应于货款已收到或取得收取货款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购货单位时确认收入的实现。
（2）采用预收账款销售方式，应于商品已经发出时，确认收入的实现。
（3）采用托收承付结算方式，应于商品已经发出，劳务已经提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收入的实现。
（4）委托其他单位代销商品的，如果代销单位采用视同买断方式，应于代销商品已经销售并收到代销单位代销清单时，按企业与代销单位确定的协议价确认收入的实现。
（5）销售合同或协议明确销售价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。
（6）长期工程合同收入，如果合同的结果能够可靠估计，应当根据完工百分比法确认合同收入。
（7）委托外贸企业代理出口、实行代理制方式的，应在收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭证时确认收入。
（8）对外转让土地使用权和销售商品房的，通常应在土地使用权和商品房已经移交并将发票结算账单提交对方时确认收入。
2．选择实施实质性分析程序
（1）将本期与上期的主营业务收入进行比较。分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；
（2）比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因；
（3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；
（4）计算对重要客户的销售额及产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化；
（5）将上述分析结果与同行业企业本期相关资料进行对比分析，检查是否存在异常。
3．实施销售的截止测试
注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。
围绕上述三个重要日期，在审计实务中，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施主营业务收入的截止测试。
一是以账簿记录为起点。从资产负债表日前后若干天的账适用于记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。使用这种方法主要是为了防止多计收入。
二是以销售发票为起点。从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。使用这种方法主要是为了防止少计收入。
三是以发运凭证为起点。从资产负债表日前若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计师期间。使用这种方法主要也是为了防止少计收入。
4．折扣与折让的主要实质性程序
（1）获取或编制折扣与折让明细表，复核加计正确，并与明细账合计数核对相符。
（2）取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料，并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，与实际执行情况进行核对，检查其是否经授权批准，是否合法、真实。
（3）检查销售退回的产品是否已验收入库并登记入账，有无形成账外物资情况；销售折让与折扣是否及时足额提交对方，有无虚设中介、转移收篱笆主设账外“小金库”等情况。
（4） 检查折扣与折让的会计处理是否正确。
5．检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租回等，确定恰当的审计程进行审核；
（1）附有销售退回条件的商品销售。如果对退货部分能做合理估计的，确定其是否按估计不会退货部分确认收入；如果对退货部分不能做合理估计的，确定其是否在退货期满时确认收入。
（2）售后回购。分析特定销售回购的实质，判断其是属于真正的销售交易，还是属于融资行为。
（3）以旧换新销售。确定销售的商品是否按照商品销售的方法确认收入，回收的商品是否作为购进商品处理。
（4）出口销售。确定其是否按离岸价格、到崖价格或成本加运费价格等不同的成交方式，确认收入的时点和金额。
（5）售后租回。若售后租回形成一项融资租赁，检查是否对售价与资产账面价值之间的差额予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整；若售后租回形成一项经营租赁，检查是否也对售价与资产账面价值之间的差额予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的高速但对有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，检查对售价与资产账面价值之间的差额是否已经计入当期损益。
五、应收账款的重要实质性程序
1．取得或编制应收账款明细表
（1）复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；结合坏账准备科目与报表数核对相符。
（2）检查应收账款账龄分析是否正确。编制应收账款账龄分析表时，可以考虑选择重要的顾客及其余额列示，而将不重要的或余额较小的汇总列示。
（3）检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确。
（4）分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，建议做重分类调整。
（5）结合预收款项等往来项目的明细余额，查明有无同挂的项目或与销售无关的其他款项，如有，应做出记录，必要时提出调整建议。
2．对应收账款实施实质性分析程序
（1）复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，如存在不匹配的情况应查明原因；
（2）在明细表上标注重要客户，并编制对重要客户的应收账款增减变动表，与上期比较分析是否发生变动，必要时，收集客户资料分析其变动合理性；
（3）计算应收账款周转率，应收账款周转天数等指标，并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。
3．向债务人函证应收账款
（1）函证的必要性。除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。
（2）函证的范围和对象函证数量的多少、范围是由诸多因素决定的，主要有：应收账款在全部资产中的重要性；被审计单位内部控制的强弱；以前期间的函证结果；函证方式的选择。
一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。
（3）积极的函证方式。采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函。积极的函证方式又分为两种：一种是在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息要求被询证者确认所函证的款项是否正确。另一种询证函，即在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。
（4）消极的函证方式。采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：①重大错报风险评估为低水平；②涉及大量余额较小的账户；③预期不存在大量的错误；④没有理由相信被询证者不认真对待函证。
（5）函证时间的选择。注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。
（6）函证的控制。将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；将发出询证函的情况形成审计工作记录；将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。
采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函的，应当考虑与被询证者联系，要求做出回应或再次寄发询证函。如果未能得到回应，应当实施替代审计程序。例如，检查与销售有关的文件，包括销售合同或协议、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。
（7）对不符事项的处理。入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。
六、坏账准备的实质性程序
2．取得或编制坏账准备明细表，复核加计正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对相符。
3．将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对相符。
4．检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，评价坏账准备所依据的资料、假设及计提方法。
5．实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确。
6．确定应收账款坏账准备的披露是否恰当。上市公司还应在财务报表附注中分项披露如下事项：
（1）本期全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的（计提比例一般超过40%及以上的，下同），应说明计提的比例以及理由。
（2）以前期间已全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大但在本期又全额或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的，应说明其原因、原估计计提比例的理由以及原估计计提比例的合理性。
（3）对某些金额较大的应收账款不计提坏账准备或计提坏账准备比例较低（一般为5%或低于5%）的理由。
（4）本期实际冲销的应收款项及其理由，其中，实际冲销的关联交易产生的应收账款应单独披露。
