2007年注册会计师考试《审计》重点内容导读第二十章

第二十章 特殊审计领域

一、本章大纲
1.对特殊目的审计业务出具审计报告
（1）特殊目的审计业务的含义和发表意见的要求
①特殊目的审计业务的含义
②发表审计意见的要求
（2）总体要求
①承接业务的一般要求
②了解所审计信息的用途及可能的使用者
③说明审计报告分发和使用的限制
④审计报告的要素
⑤审计报告格式被指定时的处理
⑥所审计信息是基于某项合同条款的考虑
（3）对按照特殊基础编制的财务报表出具的审计报告
①特殊基础的主要类型
②出具审计报告的特殊考虑
③对财务报表标题或附注的考虑
（4）对财务报表组成部分出具的审计报告
①承接业务的要求
②确定审计范围应当考虑的因素
③重要性概念的应用
④出具审计报告的特殊考虑
（5）对合同的遵守情况出具的审计报告
①合同遵守情况的业务类型
②承接合同遵守情况审计业务的要求
③出具审计报告的特殊考虑
（6）对简要财务报表出具的审计报告
①对简要财务报表出局审计报告的情形
②简要财务报表的标题
③审计报告的属于限制
④简要财务报表的审计程序
⑤审计报告的要素
2.验资
（1）验资概述
①验资的含义
②注册资本及实收资本的含义
③验资类型及设立验资和变更验资的含义
④被审计单位的含义
⑤出资者和被审计单位的责任
⑥注册会计师的责任
⑦对注册会计师执行验资业务的职业道德要求
（2）业务约定书
①了解被审验单位基本情况与初步评估验资风险
②与委托人的沟通
③签订业务约定书
（3）计划、程序与记录
①验资计划
②获取注册资本实收情况明细表或注册资本、实收资本变更情况明细表
③审验范围
④审验程序
⑤验资工作底稿
（4）验资报告
①验资报告要素
②拒绝出具验资报告并解除业务约定的情形

二、本章历年试题
一、多项选择题
在从事验资业务过程中，E注册会计师遇到以下事项（1~3），请代为做出正确的专业判断。（2006年）
1．以下情形中，通常需要注册会计师进行变更验资的有（ ）。
A．企业因合并增加实收资本
B．企业净资本公积、盈余公积、未分配利润等转为实收资本
C．企业注册资本金额虽保持不变，但出资人和出资比例等发生变化
D．企业因吸收合并、派生分立、注销股份等减少实收资本
〔答案〕ABD
〔解析〕一般而言，在以下情况需要注册会计师进行变更验资：（1）被审验单位出资者（包括原出资者和新出资者）新投入资本，增加实收资本（股本）；（2）被审验单位将资本公积、盈余公积、未分配利润等转为实收资本（股本）；（3）出资者将其对被审验单位的债权转为股权；（4）被审验单位由于合并增加实收资本（股本）；（5）被审验单位因吸收合并、派生分立、注销股份等减少实收资本（股本）；（6）被审验单位整体改制。根据《财政部、国家工商行政管理部总局关于进一步规范企业验资工作的通知》，企业因出资者、出资比例等发生变化但注册资本金额不变，而需要按照有关规定向企业登记主管机关申请办理变更登记时，无须提交验资报告。
2．被审验单位的出资者以货币出资的，具体审验程序包括（ ）。
A．获取截至验资报告日止的银行对账单，检查与出资者出资货币相关的收款金额、币种、日期等是否与收款凭证是致，并关注被审验单位与出资者的资金往来有无明显异常情况
B．检查收款凭证是否加盖银行受理章或转讫章
C．直接从被审验单位开户银行获取加盖其业务公章的银行询证函回函，检查出资者是否缴存货币资金，金额是否与收款凭证一致
D．被审验单位为外商投资企业的，如果出资者将出资款直接汇入被审验单位在境外开立的银行账户，检查被审验单位注册地外汇管理部门的批准文件
〔答案〕ACD
〔解析〕检查收款凭证是否加备银行收讫章或转讫章是审验货币出资的重要程序，但一般无“受理章”这一提法。
3．被审验单位的出资者以实物出资的，具体审验程序包括（ ）。
A．监盘实物数量并关注其状况，验证其是否与实物出资清单一致
B．核对实物出资清单与注册资本实收情况明细表或变更情况明细表是否相符
C．出资实物为房屋、建筑物的，检查其平面图、位置图，验证其名称、坐落地点、建筑结构、竣工时间、已使用年限及作价依据是否符合协议、合同、章程的规定，检查房地产证等产权证明
D．检查实物是否办理交接手续，交接清单是否得到出资者及被审验单位的确认，实物的交付方式、交付时间、交付地点是否符合协议、合同、章程的规定。
〔答案〕ABCD
〔解析〕上面四项都是实物出资的审验程序。
〔提示〕根据新准则的规定对于出资者以实物出资的，注册会计师应当在出资者依法办理财产权转移手续后予以审验，交接手续在产权转移手续之前办理。
二、判断题
1．甲公司申请取得一项土地使用权，已交纳土地出金10000万元。并拟以此土地使用权与他人合资成立有限责任公司。根据甲公司向国土资源管理部门汇款的凭证、国有土地出让合同、股东出资确认函、国土资源管理部门收到款项的确认函及在3个月内向新设公司直接核发土地使用权证的承诺函。A注册会计师在对该新设公司验资时确认甲公司以土地使用权方式的出资。（ ）（2004年）
〔答案〕×
〔解析〕还应该检查土地使用权平面位置图、现场查看，同时还应检查被审验单位及其出资者甲是否签署了在规定期限内办妥有关手续的承诺函，而本题中注册会计师只收到了国土资源管理部门的承诺函。
2．乙公司拟增加注册资本500万元，某股东根据增资协议，投入了房屋资产200万元，但尚未办理产权转移手续。A注册会计师予以验证确认，并依据该股东出具的承诺函在验资报告说明段中说明该股东承诺在半年内办理过户手续。（ ）（2004年）
〔答案〕×
〔解析〕对实物出资须办理过户手续但在验资时尚未办妥的，检查被审验单位及其出资者是否签署了在规定期限内办妥过户手续的承诺函，而本题中注册会计只收到了该股东出具的承诺函。
3．丙公司拟增加注册资本3000万元。某股东根据增资协议，投入货币资金1000万元。A注册会计师获取并审验了丙公司提供的银行收款凭证、银行出具的确认收讫1000万元投资款的询证函回函，据以确认该股东投入的货币资金已到位。（ ）（2004年）
〔答案〕×
〔解析〕以货币出资的，注册会计师应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单（或具有同等证明效力的文件）及银行函证回函等的基础上审验出资者的实际出资金额，检查截至验资报告日止的银行对账单的收款金额、币种、日期等是否与收款凭证一致并关注其中资金往来有无明显异常（如抽逃资金等）情况。
4．丁公司将其一幢商用办公楼按市场价值进行评估，评估增值5000万元，并已作增加固定资产，增加资本公积的会计处理。经股东会批准，丁公司于年底将该评估增值形成的5000万元资本公积转增注册资本，A注册会计师在验证相关资料后，确认该项增资。（ ）（2004年）
〔答案〕×
〔解析〕评估增值不应进行会计账务处理。丁公司的评估增值计入资本公积不符合企业会计准则和相关制度的规定，股东会无权批准。
5．戊公司由于经营不善造成重大亏损。致使2002年12月31日的净资产为400万元。为改善财务状况，缓解经营困难，戊公司股东约定用货币资金1000万元增加注册资本。经审验，A注册会计师确认戊公司新增注册资本1000万元，并在验资报告说明段中说明戊公司由于亏损导致增资前的净资产小于注册资本。（ ）（2004年）
〔答案〕√
〔解析〕如果出资者分期缴纳注册资本或增加注册资本，注册会计师仅对本期注册资本的实收情况发表审验意见。被审验单位由于严重亏损而导致增资前的净资产小于注册资本，注册会计师应在验资报告的说明段中予以反映。
三、简答题
2．（2003年）A注册会计师在ABC会计师事务所承担验资工作底稿的复核职责。在2002年度承办的5项验资业务的相关验资工作底稿中，存在以下事项：
（1）甲公司为有限责任公司，拟整体变更为股份有限公司。甲公司原注册资本为2000万元，审计确认的资产总额为10000万元，负债总额为6500万元，净资产为3500万元。注册会计师根据审计确认的净资产验证确认股东交纳的注册资本合计为3000万元，资本公积为500万元。
（2）乙公司为中外合资经营企业，其外方股东以从乙公司分得的人民币利润1000万元出资设立注册资本为人民币1000万元的外商独资企业。注册会计师按照货币资金出资的一般要求审验了外方股东的货币资金出资，并在对乙公司已审会计报表和审计报告、董事会有关利润分配的决议、主管税务机关出具的完税凭证审验无误后，验证确认该外商独资企业实收的注册资本为人民币1000万元。
（3）丙公司经国家批准实施债转股，其原注册资本为3000万元，审计后的资产总额为11100万元，负债总额为8000万元，净资产为3100万元（其中资本公积为50万元），评估确认的净资产为3600万元。实施债转股的相关批准文件规定：债权人将债权1000万元中的40万元给予豁免，960万元转为股权，债权转股权的比例为1.2:1。注册会计师验证确认丙公司实施债转股后的注册资本为3800万元，资本公积为750万元。
（4）丁公司为有限责任公司，原注册资本为600万元，资产总额为1200万元，负债总额为300万元，净资产为900万元。经股东会决议，丁公司申请减少注册资本200万元。在对与减少注册资本有关的法律文件和与支付300万元货币资金相关的凭证等审验无误后，注册会计师验证确认丁公司减资后的净资产为600万元，其中注册资本为400万元。
（5）中方戊公司拟与外方已公司合资设立中外合资经营企业。该中外合资经营企业的注册资本币种和记账本位币均为人民币。戊公司以经评估确认的土地使用权作价人民币2000万元出资，已公司以货币资金美元500万元出资。美元对人民币的合同约定汇率为1：8.23，出资当月1日汇率为1：8.21，出资当日汇率为1：8.24。注册会计师审验了中外双方的实际出资情况，验证确认中外双方缴纳的注册资本为人民币6120万元。
要求：
请分别上述5种情况，说明注册会计师的审验结论是否正确，并简要说明理由。
〔答案〕（1）不正确。按《公司法》规定，有限责任公司依法经批准变更为股份有限公司时，折合的股份总额应当相等于公司净资产额，即3500万元。
（2）不正确。外方出资者用其从中国境内举办的其他外商投资企业获得的人民币利润出资的，还需取得利润获取地外汇管理部门的同意，因此注册会计师还应验证利润获取地外汇管理部门的批准文件。
（3）不正确。国家批准的债转股企业在进行债转股时，只需按照债权的账面价值转股即可。债转股后资本公积应为250万元。
（4）不正确。注册会计师审验减少后的注册资本，应当在审计减资日的资产负债表后，方可验证确认减资后的实收资本是否真实。
（5）不正确。按照国家有关规定，合同有约定汇率的，应当按照合同约定汇率将缴纳的外币折合为人民币。因此，注册会计师审验确认的注册资本实收金额为人民币6115万元。

三、本章重难点内容解析
第一节 对特殊目的审计业务出具审计报告
一、特殊目的审计业务的含义和发表意见的要求
（一）特殊目的审计业务的含义
特殊目的审计业务是指注册会计师接受委托，对下列财务信息进行审计并出具审计报告的业务：
1.按照企业会计准则和相关会计制度以外的其他基础（简称特殊基础）编制的财务报表
注册会计师可能应委托人要求对被审计单位按照特殊基础编制的财务报表发表审计意见。特殊基础通常包括计税基础、收付实现制基础和监管机构的报告要求。
2.财务报表的组成部分
注册会计师可能应委托人要求对财务报表的一个或多个组成部分发表审计意见。
财务报表的组成部分，包括财务报表特定项目、特定账户或特定账户的特定内容。
3.合同的遵守情况
注册会计师可能应委托人要求对被审计单位合同中有关财务会计条款的遵守情况发表审计意见。例如，对贷款合同遵守情况发表审计意见；对专利技术、商标使用权等转让协议遵守情况发表审计意见。
4.简要财务报表
注册会计师可能应委托人要求对被审计单位依据已审计财务报表编制的简要财务报表发表审计意见。
（二）发表审计意见的要求
注册会计师应当复核和评价在执行特殊目的审计业务过程中获取的审计证据和由此得出的结论，以此作为发表审计意见的基础。注册会计师应当以书面报告的形式清晰地表达审计意见。
在复核和评价执行特殊目的审计业务过程中获取的审计证据时，注册会计师应当根据已获取的审计证据，评价是否已对所审计财务信息整体不存在重大错报获取了合理保证。
二、总体要求
（一）承接业务的一般要求
（二）了解所审计信息的用途及可能的使用者
（三）说明审计报告分发和使用的限制
（四）审计报告的要素
除对简要财务报表出具的审计报告外，对其他特殊目的审计业务出具的审计报告应当包括下列要素：
1.标题
标题中应当包含表明业务性质的“审计”一词，通常用“审计报告”。
2.收件人
审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。
3.引言段
引言段应当说明下列内容：
（1）所审计的财务信息。应当详细说明所审计财务信息的编制基础和所包括的全部内容。
（2）被审计单位管理层的责任和注册会计师的责任。应当说明，编制所审计的财务信息是被审计单位管理层的责任；注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对这些财务信息发表审计意见。
4.范围段
范围段应当说明执行特殊目的审计业务依据的审计准则和注册会计师已实施的工作。
对注册会计师已实施工作的说明应当包括：
（1）中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务信息是否不存在重大错报获取合理保证。
（2）审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务信息金额和披露的证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊与错误导致的财务信息重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务信息编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务信息的总体列报。
（3）注册会计师相信，已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。
如果接受委托，结合特殊目的审计对内部控制有效性发表意见，注册会计师应当省略上述“但目的并非对内部控制的有效性发表意见”的术语。
5.审计意见段
审计意见段应当清楚地说明对财务信息发表的审计意见。
6.注册会计师的签名和盖章
审计报告应当由注册会计师签名并盖章。
7.会计师事务所的名称、地址及盖章
审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。
8.报告日期
审计报告应当注明报告日期。审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务信息的责任且已批准财务信息的证据），并在此基础上对财务信息形成审计意见的日期。
（五）审计报告格式被指定时的处理
如果委托方要求按照指定格式出具审计报告，注册会计师应当考虑指定格式报告的实质要求及措辞。必要时，应当修改指定格式报告的措辞，或另附一份报告，以符合本准则的规定。
（六）所审计信息是基于某项合同条款的考虑
三、对按照特殊基础编制的财务报表出具的审计报告
（一）特殊基础的主要类型
特殊基础是指除企业会计准则和相关会计制度以外的其他基础。按照企业会计准则和相关会计制度编制的财务报表，是为了满足一般使用者的共同信息需求；而按照特殊基础编制的财务报表，是为了满足特定使用者的财务信息需求。这些特定使用者的信息需求决定了适用的财务报告框架（本准则中称为“特殊基础”）。特殊基础通常包括下列基础：
1.计税基础
2.收付实现制基础
3.监管机构的报告要求
（二）出具审计报告的特殊考虑
1.对引言段的特殊考虑
对按照特殊基础编制的财务报表，注册会计师应当在审计报告的引言段中指明财务报表编制的基础，或提醒财务报表使用者注意财务信息附注中对编制基础作出的说明。
2.对审计意见段的特殊考虑
审计意见应当说明财务报表是否按照指定的特殊基础编制。
（三）对财务报表标题或附注的考虑
注册会计师应当考虑按照特殊基础编制的财务报表的标题或附注。注册会计师应当考虑财务报表的标题或附注是否清楚表明，该财务报表并非按照企业会计准则和相关会计制度的规定编制。如果按照特殊基础编制的财务报表未能冠以适当的标题，或特殊基础未得到充分披露，注册会计师应当出具恰当的非无保留意见的审计报告。