注册会计师会计考试审计辅导(三)

第三章　注册会计师职业道德规范
职业道德历年都是比较重要的内容，主要以客观题和简答题的形式出现。07教材中增加了国际会计师的职业道德最新的内容要求，应特别关注。把握好以下内容：
　　1.理解职业道德基本准则；
　　2.掌握影响注册会计师独立性的具体情况分析及防范措施；
　　3.掌握专业胜任能力、保密、收费与佣金、与执行鉴证业务不相容的工作、接任前任注册会计师的审计业务及广告、业务招揽、宣传职业道德的具体要求。　　
第一节　注册会计师职业道德规范概述
　　一、职业道德规范的含义
　　所谓注册会计师职业道德，是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。
　　注册会计师的职业性质决定了其对社会公众应承担的责任。为使注册会计师切实担负起神圣的职责，为社会公众提供高质量的、可信赖的专业服务，在社会公众中树立良好的职业形象和职业信誉，就必须大力加强对注册会计师的职业道德教育，强化道德意识，提高道德水准。
　　二、注册会计师职业道德规范
　　从世界各国来看，凡是建立注册会计师制度的国家，都制定了相应的注册会计师职业道德规范，以昭示注册会计师应达到的道德水准。
　　（一）国际会计师联合会职业道德规范
　　（二）美国注册会计师协会职业道德规范
　　（三）中国注册会计师职业道德规范
　　1.中国注册会计师职业道德基本准则P29
　　2.中国注册会计师职业道德规范指导意见。分为两个层次，一是基本原则；二是具体要求。
　　基本原则包括注册会计师履行社会责任，恪守独立、客观、公正的原则，保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守审计准则等职业规范，履行对客户的责任以及对同行的责任等。
　　具体要求包括独立性、专业胜任能力、保密、收费与佣金、与执行鉴证业务不相容的工作、接任前任注册会计师的审计业务，以及广告、业务招揽和宣传等。　　
第二节　注册会计师职业道德基本原则
　　一、独立、客观、公正——职业道德的基本要求
　　（一）独立　　
　　独立性是注册会计师执行鉴定业务的灵魂。
　　独立性，是指实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。
　　（二）客观
　　注册会计师应当力求公平，不因成见或偏见、利益冲突和他人影响而损害其客观性。在确定哪些情况和业务尤其需要遵循客观性的职业道德规范时应当充分考虑以下因素：
　　1.注册会计师可能被施加压力，这些压力可能损害其客观性；
　　2.列举和描述在制定准则以识别实质上或形式上可能影响注册会计师客观性的关系时，应体现合理性；
　　3.应避免那些导致偏见或受到他人影响，从而损害客观性的关系；
　　4.注册会计师有义务确保参与专业服务的人员遵守客观性原则；
　　5.注册会计师既不得接受，也不得提供可被合理认为对其职业判断或对其业务交往对象产生重大不当影响的礼品或款待，尽量避免使自己专业声誉受损的情况。
　　（三）公正
　　注册会计师在提供专业服务时，应当坦率、诚实，保证公正。公正不仅仅指诚实，还有公平交易和真实的含义。无论提供何种服务，担任何种职务，注册会计师都应维护其专业服务的公正性，并在判断中保持客观。
　　二、专业胜任能力和应有关注
　　（一）专业胜任能力
　　注册会计师，应当具有专业知识、技能或经验，能够胜任承接的工作。“专业胜任能力”既要求注册会计师具有专业知识、技能和经验，又要求其经济、有效地完成客户委托的业务。
　　为何要把专业胜任能力提高到道德层次？这是因为，注册会计师如果不能保持和提高专业胜任能力，就难以完成客户委托的业务。事实上，如果注册会计师缺乏足够的知识、技能和经验提供专业服务，就构成了一种欺诈。当然，注册会计师依法取得了执业证书，就表明在该领域具备了一定的知识，但能否保持专业胜任能力只有自己才清楚。这意味着，一个合格的注册会计师，不仅要充分认识自己的能力，对自己充满信心，更重要的是，必须清醒地认识到自己在专业胜任能力方面的不足，不承接自己不能胜任的业务。
　　（二）应有关注
　　应有关注要求注册会计师在执业过程中保持职业谨慎，以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对产生怀疑的证据保持警觉。
　　三、保密
　　注册会计师能否与客户维持正常的关系，有赖于双方能否自愿而又充分进行沟通和交流，不掩盖任何重要的事实和情况。只有这样，注册会计师才能有效地完成工作。
　　注册会计师与客户的沟通，必须建立在为客户信息保密的基础上。因此，注册会计师在签订业务约定书时，应当书面承诺对在执行业务过程中获知的客户信息保密。这里所说的客户信息，通常是指商业秘密。一旦商业秘密被泄露或被利用，往往给客户造成损失。因此，在公众领域执业的注册会计师，不能在没有取得客户同意的情况下泄露任何客户的商业秘密。
　　四、职业行为
　　注册会计师的行为应符合本职业的良好声誉，不得有任何损害职业形象的行为。这一义务要求注册会计师履行对社会公众、客户和同行的责任。
　　（一）对社会公众的责任
　　注册会计师应当遵守职业道德准则，履行相应的社会责任，维护社会公众利益。注册会计师行业的一个显著标志是对社会公众承担责任。社会公众利益是指注册会计师为之服务的人士和机构组成的整体的共同利益。注册会计师行业作为一个肩负重大社会责任的行业，应以维护社会公众利益为根本目标。
　　（二）对客户的责任
　　注册会计师对社会公众履行责任的同时，也对客户承担着特殊责任，包括：
　　1.注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务；
　　2.注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任；
　　3.注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益；
　　4.除有关法规允许的情形外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务。
　　（三）对同行的责任
　　对同行的责任是指会计师事务所、注册会计师在处理与其他会计师事务所、注册会计师相互关系中所应遵循的道德标准，包括：
　　1.注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配合同行工作；
　　2.注册会计师不得诋毁同行，不得损害同行利益；
　　3.会计师事务所不得雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师。注册会计师不得以个人名义同时在两家或两家以上的会计师事务所执业；
　　4.会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务。
　　（四）其他责任——业务承接
　　注册会计师应当维护职业形象，不得有损害职业形象的行为，包括：
　　1.注册会计师应当维护职业形象，不得有可能损害职业形象的行为；
　　2.注册会计师及其所在会计师事务所不得采用强迫、欺诈、利诱等方式招揽业务；
　　3.注册会计师及其所在会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业务；
　　4.注册会计师及其所在会计师事务所不得以向他人支付佣金等不正当方式招揽业务，也不得向客户或通过客户获取服务费之外的任何利益；
　　5.会计师事务所、注册会计师不得允许他人以本所或本人的名义承办业务。
　　五、技术准则
　　注册会计师应当遵照相关的技术准则提供专业服务。注册会计师有责任在执业时保持应有的关注和专业胜任能力，并在遵守公正性、客观性要求的限度内为客户提供优质服务；在执行审计、审阅和其他鉴证业务时，还应遵守独立性的要求。注册会计师应当遵守以下技术准则：（1）中国注册会计师执业准则；（2）企业会计准则；（3）与执业相关的其他法律、法规和规章。
第三节　独立性
　　一、独立性的含义
　　独立性要求注册会计师具有实质上的独立性和形式上的独立性。注册会计师保持实质上的独立性，这种心态能使审计意见不受损于职业判断的任何因素的影响，使人能公正行事，保持客观和职业谨慎。注册会计师保持形式上的独立性，避免出现重大的事实和情况，致使拥有充分相关信息的理性第三方合理推定会计师事务所或鉴定小组成员的公正性、客观性或职业谨慎性受到威胁。
　　界定可能对独立性产生威胁的所有情况，并指出所有应采取的适当防范措施是不可能的。此外，鉴定业务的性质可能不同，相应地可能存在不同的威胁，从而要求运用不同的防范措施。
　　按照独立性规范，会计师事务所和鉴证小组成员有义务识别和评价可能对独立性产生威胁的各种环境和关系，并采取适当行动消除这些威胁或运用防范措施将其降至可接受水平。除了识别和评价会计师事务所和鉴证小组的关系以外，还应当考虑鉴证小组以外的人员与鉴证客户之间的关系是否会对独立性产生威胁。
　　对独立性威胁的性质以及用以消除威胁，或将威胁降至可接受水平所必需的适当防范措施存在差别，这种差别取决于业务的特点：鉴证业务是审计业务还是其他类型的业务；在鉴证业务为非审计业务的情况下，差别取决于报告的目的、对象和预期使用者。因此，会计师事务所在决定接受或延续一项业务是否合适时，在决定所需要的防范措施的性质时，以及在决定某一人员是否可以成为鉴证小组成员时，都应当评价相关环境、鉴证业务的性质以及对独立性的各种威胁。
　　审计业务向范围很广的潜在使用者提供保证。除了实质上的独立性以外，形式上的独立性也很重要。因而，对于审计客户，要求会计师事务所、鉴证小组成员均独立于审计客户。基于同样的考虑，在向非审计客户提供鉴证业务时，也要求会计师事务所和鉴证小组成员独立于非审计鉴证客户。
　　如果向非审计鉴证客户出具的报告被明确限定于指定的使用者使用，则认为报告的使用者通过参与确定会计师事务所提供服务的各项指令的性质和范围以及评价鉴证对象所使用的标准，已经对报告的目的、对象和局限性有了明确的了解。这种了解以及会计师事务所与报告的使用者沟通防范措施的能力的提高，增强了保证形式上独立性的防范措施的效果。
　　归纳如下：
向审计客户提供鉴证业务会计师事务所、鉴证小组成员独立于客户

向非审计客户提供鉴证业务
　报告未明确限定于指定的使用者使用会计师事务所、鉴证小组成员独立于客户
报告明确限定于指定的使用者使用鉴证小组成员独立于客户；会计师事务所不应在客户内有重大的直接或间接的经济利益
　二、威胁独立性的情形
　　可能威胁独立性的情形包括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等。
　　（一）经济利益
　　会计师事务所和注册会计师应当考虑经济利益对独立性的威胁，可能威胁独立性的情形主要包括：
　　1.与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益；
　　2.收费主要来源于某一鉴证客户；
　　3.过分担心失去某项业务；
　　4.与鉴证客户存在密切的经营关系；
　　5.对鉴证业务采取或有收费的方式；
　　6.可能与鉴证客户发生雇佣关系。
　　（二）自我评价
　　会计师事务所和注册会计师应当考虑自我评价对独立性的威胁。可能威胁独立性的情形主要包括：
　　1.鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；
　　2.为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务；
　　3.为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。
　　（三）关联关系
　　会计师事务所和注册会计师应当考虑关联关系对独立性的威胁。可能威胁独立性的情形主要包括：
　　1.与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；
　　2.鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员；
　　3.会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往；
　　4.接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。
　　（四）外界压力
　　会计师事务所和注册会计师应当考虑外界压力对独立性的威胁。可能威胁独立性的情形主要包括：
　　1.在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁；
　　2.受到有关单位或个人不恰当的干预；
　　3.受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。