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一、非无保留意见的概念
非无保留意见，是指对财务报表发表的保留意见、否定意见或无法表示意见。
（一）根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论
为了形成审计意见，针对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报，注册会计师应当得出结论，确定是否已就此获取合理保证。在得出结论时，注册会计师需要评价未更正错报对财务报表的影响。
财务报表的重大错报可能源于：
1、选择的会计政策的恰当性。
2、对所选择的会计政策的运用。
3、财务报表披露的恰当性或充分性。
（二）无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论
下列情形可能导致注册会计师无法获取充分、适当的审计证据(也称为审计范围受到限制) ：
1、超出被审计单位控制的情形。例如，被审计单位的会计记录已被毁坏，或重要组成部分的会计记录已被政府有关机构无限期地查封。
2、与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形。例如：①被审计单位需要使用权益法对联营企业进行核算，注册会计师无法获取有关联营企业财务信息的充分、适当的审计证据以评价是否恰当运用了权益法;②注册会计师接受审计委托的时间安排，使注册会计师无法实施存货监盘;③注册会计师确定仅实施实质性程序是不充分的，但被审计单位的控制是无效的。
3、管理层对审计范围施加限制的情形。
二、非无保留意见的类型
（一）在确定非无保留意见类型时需要考虑的因素
注册会计师在确定恰当的非无保留意见类型时，需要考虑下列因素：
1、导致非元保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，还是在元法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报；
2、注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断。
（二）确定非无保留意见的类型
总体而言，导致注册会计师发表非无保留意见的事项单独或汇总起来对财务报表的影响或可能产生的影响一定是重大的。在这个前提下，注册会计师应当发表保留意见，还是否定意见或无法表示意见，取决于导致非元保留意见的事项(即财务报表存在重大错报，或注册会计师无法获取充分、适当的审计证据，财务报表可能存在重大错报)对财务报表整体产生的影响或可能产生的影响是否具有广泛性。
（三）在确定非无保留意见的类型时需要注意的事项
1、在承接审计业务后，如果注意到管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，注册会计师应当要求管理层消除这些限制。
2、如果认为有必要对财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应在同一审计报告中对按照相同财务报告编制基础编制的单一财务报表或者财务报表特定要素、账户或项目发表无保留意见。
三、非无保留意见审计报告的格式和内容
（一）形成非无保留审计意见的基础
1、审计报告格式和内容的一致性。
2、量化财务影响。
3、存在与定性披露梧关的重大错报。
4、存在与应披露而未披露信息相关的重大错报。
5、无法获取充分、适当的审计证据。
6、披露其他事项。
7、对"形成非无保留意见的基础"部分的可理解性的考虑。
（二）审计意见部分
1、标题。2、发表保留意见。3、发表否定意见。4、发表无法表示意见。
（三）注册会计师对财务报表审计的责任部分
当由于无法获取充分、适当的审计证据市发表无法表示意见时，注册会计师应当对无保留意见审计报告中注册会计师对财务报表审计的责任部分的表述进行修改，使之仅包含下列内容：
（1）注册会计师的责任是按照中国注册会计师审计准则的规定，对被审计单位财务报表执行审计工作，以出具审计报告；
（2）但由于形成无法表示意见的基础部分所述的事项，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为发表审计意见的基础；
（3）声明注册会计师在独立性和职业道德方面的其他责任。
