三、成本差异的计算及分析
凡实际成本大于标准成本的称为超支差异；凡实际成本小于标准成本的则称为节约差异。
总差异＝（实际用量－标准用量）×标准价格＋实际用量×（实际价格－标准价格）
＝用量差异＋价格差异
其中，用量差异＝标准价格×（实际用量－标准用量）
价格差异＝（实际价格－标准价格）×实际用量
（一）直接材料成本差异的计算分析
直接材料成本差异，是指直接材料的实际总成本与实际产量下标准总成本之间的差异。它可进一步分解为直接材料用量差异和直接材料价格差异两部分。有关计算公式如下：
直接材料成本差异＝直接材料用量差异＋直接材料价格差异
直接材料用量差异＝（实际用量－实际产量下标准用量）×标准价格
直接材料价格差异＝实际用量×（实际价格－标准价格）
直接材料的用量差异，主要往往应由生产部门承担。
材料价格差异应主要由采购部门承担责任。
【例8－14】沿用例8－11中的资料，A产品甲材料的标准价格为45元/千克，用量标准为3千克/件。假定企业本月投产A产品8000件，领用甲材料32000千克，其实际价格为40元/千克。其直接材料成本差异计算如下：
『正确答案』
直接材料成本差异＝32000×40－8000×3×45＝ 200000（元）（超支）
其中：材料用量差异＝（32000－8000×3）×45＝360000（元）（超支）
材料价格差异＝32000×（40－45）＝－160000（元）（节约）
（二）直接人工成本差异的计算分析
直接人工成本差异，是指直接人工的实际总成本与实际产量下标准总成本之间的差异。它可分为直接人工工资率差异和直接人工效率差异两部分。有关计算公式如下：
直接人工成本差异＝直接人工效率差异＋直接人工工资率差异
直接人工效率差异＝（实际工时－实际产量下标准工时）×标准工资率
直接人工工资率差异＝实际工时×（实际工资率－标准工资率）
直接人工效率差异，但其主要责任还是在生产部门。
工资率差异是价格差异，劳动人事部门更应对其承担责任。
【例8－15】沿用例8－12中的资料，A产品标准工资率为10.8元/小时，工时标准为1.5小时/件，工资标准为16.2元/件。假定企业本月实际生产A产品8000件，用工10000小时，实际应付直接人工工资110000元。其直接人工差异计算如下：
『正确答案』
直接人工成本差异＝110000－8000×16.2＝－19600（元）（节约）
其中：直接人工效率差异＝（10000－8000×1.5）×10.8＝ －21600（元）（节约）
直接人工工资率差异＝（110000÷10000－10.8）×10000＝2000（元）（超支）
（三）变动制造费用成本差异的计算和分析
变动制造费用成本差异是指实际发生的变动制造费用总额与实际产量下标准变动费用总额之间的差异。它可以分解为耗费差异和效率差异两部分。其计算公式如下：
变动制造费用成本差异＝变动制造费用效率差异＋变动制造费用耗费差异
变动制造费用效率差异＝（实际工时－实际产量下标准工时）×变动制造费用标准分配率
变动制造费用耗费差异＝实际工时×（变动制造费用实际分配率－变动制造费用标准分配率）
其中，效率差异是用量差异，耗费差异属于价格差异。
【例8－16】沿用例8－13中的资料，A产品标准变动制造费用分配率为3.6元/小时，工时标准为1.5小时/件。假定企业本月实际生产A产品8000件，用工10000小时，实际发生变动制造费用40000元。其变动制造费用成本差异计算如下：
『正确答案』
变动制造费用成本差异＝40000－8000×1.5×3.6＝ －3200（元）（节约）
其中：变动制造费用效率差异＝（10000－8000×1.5）×3.6＝ －7200（节约）
变动制造费用耗费差异＝（40000÷10000－3.6）×10000＝4000（元）（超支）
（四）固定制造费用成本差异的计算分析
固定制造费用成本差异是指实际发生的固定制造费用与实际产量下标准固定制造费用的差异。其计算公式为：
固定制造费用成本差异＝实际产量下实际固定制造费用－实际产量下标准固定制造费用
固定制造费用成本差异的分析有其特殊性，分为两差异分析法和三差异分析法。
1.两差异分析法。它是指将总差异分为耗费差异和能量差异两部分。其中，耗费差异是指固定制造费用的实际金额与固定制造费用预算金额之间的差额；而能量差异则是指固定制造费用预算金额与固定制造费用标准成本的差额。计算公式如下：
耗费差异＝实际固定制造费用－预算产量下标准工时×标准分配率
能量差异＝（预算产量下标准工时－实际产量下标准工时）×标准分配率
【例8－17】沿用例8－13中的资料，A产品固定制造费用标准分配率为12元/小时，工时标准为1.5小时/件。假定企业A产品预算产量为10400件，实际生产A产品8000件，用工10000小时，实际发生固定制造费用190000元。其固定制造费用的成本差异计算如下：
『正确答案』
固定制造费用成本差异＝190000－8000×1.5×12＝46000（元）（超支）
其中：耗费差异＝190000－10400×1.5×12＝2800（元）（超支）
能量差异＝（10400×1.5－8000×1.5）×12＝43200（元）（超支）
2.三差异分析法。它是将两差异分析法下的能量差异进一步分解为产量差异和效率差异，即将固定制造费用成本差异分为耗费差异、产量差异和效率差异三个部分。
耗费差异＝实际固定制造费用－预算产量下标准工时×标准分配率
产量差异＝（预算产量下标准工时－实际产量下实际工时）×标准分配率
效率差异＝（实际产量下实际工时－实际产量下标准工时）×标准分配率
【例8－18】沿用例8－17中的资料，计算其固定制造费用的成差异如下：
『正确答案』
固定制造费用成本差异＝190000－8000×1.5×12＝46000（元）（超支）
其中：耗费差异＝19000－10400×1.5×12＝2800（元）（超支）
产量差异＝（10400×1.5－10000）×12＝67200（元）（超支）
效率差异＝（10000－8000×1.5）×12＝－24000（元）（节约）
【例题】（2007年第四大题第3小题）某企业甲产品单位工时标准为2小时/件，标准变动制造费用分配率为5元/小时，标准固定制造费用分配率为8元/小时。本月预算产量为10000件，实际产量为12000件，实际工时为21600小时，实际变动制造费用与固定制造费用分别为110160元和250000元。
要求计算下列指标：
（1）单位产品的变动制造费用标准成本。
『正确答案』单位产品的变动制造费用标准成本＝2×5＝10（元/件）
（2）单位产品的固定制造费用标准成本。
『正确答案』单位产品的固定制造费用标准成本＝2×8＝16（元/件）
（3）变动制造费用效率差异。
『正确答案』变动制造费用效率差异＝（21600－12000×2）×5＝－12000（元）
（4）变动制造费用耗费差异。
『正确答案』变动制造费用耗费差异＝（110160/21600－5）×21600＝2160（元）
（5）两差异法下的固定制造费用耗费差异。
『正确答案』固定制造费用耗费差异＝250000－10000×2×8＝90000（元）
（6）两差异法下的固定制造费用能量差异。
『正确答案』固定制造费用能量差异＝（10000×2－12000×2）×8＝－32000（元）
【例题】（2009年第一大题第22小题）在两差异法下，固定制造费用的差异可以分解为（ ）。
A.价格差异和产量差异 B.耗费差异和效率差异
C.能量差异和效率差异 D.耗费差异和能量差异
『正确答案』D
『答案解析』固定制造费用的差异可以分解耗费差异和能量差异。
【例题】（2011年第一大题第2小题）某公司月成本考核例会上，各部门经理正在讨论、认定直接人工效率差异的责任部门。根据你的判断，该责任部门应是（ ）。
A.生产部门 B.销售部门 C.供应部门 D.管理部门
『正确答案』A
『答案解析』直接人工效率差异，其主要责任在生产部门。
【例题】（2012年第四大题第2小题）2.B公司生产乙产品，乙产品直接人工标准成本相关资料如表1所示：
表1 乙产品直接人工标准成本资料
| 项目 |
标准 |
|
月标准总工时 |
21 000小时 |
|
月标准总工资 |
420 000元 |
|
单位产品工时用量标准 |
2小时/件 |
假定B公司本月实际生产乙产品10 000件，实际耗用总工时25 000小时，实际应付直接人工工资550 000元。
要求：
（1）计算乙产品标准工资率和直接人工标准成本。
『正确答案』
乙产品的标准工资率＝420000/21000＝20（元/小时）
乙产品直接人工标准成本＝20×2＝40（元/件）
（2）计算乙产品直接人工成本差异、直接人工工资率差异和直接人工效率差异。
『正确答案』
乙产品直接人工成本差异＝550000－40×10000＝150000（元）
乙产品直接人工工资率差异＝（550000/25000－20）×25000＝50000（元）
乙产品直接人工效率差异＝20×（25000－10000×2）＝100000（元）
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