2013年中级会计师《财务管理》基础讲义8.4：作业成本与责任成本

第八章　成本管理[考情分析及题型分布]

　　第四节　作业成本与责任成本
　　一、作业成本管理
　　作业成本计算法，最开始是作为一种产品成本的计算方法，对传统成本计算方法进行改进，主要表现在采用多重分配标准分配制造费用的变革上。随着成本计算方法的完善，开始兼顾对制造费用和销售费用的分析，以及对价值链成本的分析，并将成本分析的结果应用到战略管理中，从而形成了作业成本管理。
　　（一）作业成本计算法的相关概念
　　在这个作业链上，存在着“资源－作业－成本对象”的联结关系，即“作业耗用资源，产品耗用作业”。作业成本计算法基于资源耗用的因果关系进行成本分配：根据作业活动耗用资源的情况，将资源耗费分配给作业；再依照成本对象消耗作业的情况，把作业成本分配给成本对象。
　　在作业成本法下，对于直接费用的确认和分配与传统的成本计算方法一样，而间接费用的分配对象不再是产品，而是作业活动。
　　1.资源
　　资源是企业生产耗费的原始形态，是成本产生的源泉。企业作业活动系统所涉及的人力、物力、财力都属于资源。一个企业的资源包括直接人工、直接材料、间接制造费用等。
　　2.作业
　　作业，是指在一个组织内为了某一目的而进行的耗费资源动作，它是作业成本计算系统中最小的成本归集单元。作业贯穿产品生产经营的全过程。在这一过程中，每个环节、每道工序都可以视为一项作业。
　　作业按其层次分类，可以分为单位作业、批次作业、产品作业和支持作业。单位作业如加工零件、对每件产品进行的检验等。批次作业如设备调试、生产准备等作业活动。产品作业如产品工艺设计作业等。支持作业如厂房维修、管理作业等。通常认为单位作业、批次作业、产品作业以外的所有作业均是支持作业。
　　3.成本动因
　　成本动因，亦称成本驱动因素，是指导致成本发生的因素，即成本的诱因。成本动因通常以作业活动耗费的资源来进行度量，如质量检查次数、用电度数等。在作业成本法下，成本动因是成本分配的依据。成本动因又可以分为资源动因和作业动因。
　　资源动因是引起作业成本变动的驱动因素，反映作业量与耗费之间的因果关系。资源动因被用来计量各项作业对资源的耗用，根据资源动因可以将资源成本分配给各有关作业。
　　作业动因是引起产品成本变动的驱动因素，反映产品产量与作业成本之间的因果关系。作业动因计量各种产品对作业耗用的情况，并被用来作为作业成本的分配基础，是沟通资源消耗与最终产出的中介。
　　4.作业中心
　　作业中心又称成本库，是指构成一个业务过程的相互联系的作业集合，用来汇集业务过程及其产出的成本。换言之，按照统一的作业动因，将各种资源耗费项目归结在一起，便形成了作业中心。
　　【例题】（2011年第一大题第5小题）下列关于成本动因（又称成本驱动因素）的表述中，不正确的是（　）。
　　A.成本动因可作为作业成本法中成本分配的依据
　　B.成本动因可按作业活动耗费的资源进行度量
　　C.成本动因可分为资源动因和生产动因
　　D.成本动因可以导致成本的发生
　　『正确答案』C
　　『答案解析』成本动因可以分为资源动因和作业动因，所以选项C的表述不正确。
　　【例题】（2012年第三大题第53小题）在作业成本法下，成本动因是导致成本发生的诱因，是成本分配的依据。（　）
　　『正确答案』√
　　『答案解析』成本动因亦称成本驱动因素，是指导致成本发生的因素，即成本的诱因。
　　（二）作业成本法与传统成本计算法的比较
　　
　　图8－5 作业成本计算法与传统成本计算法
　　两者的区别集中在对间接费用的分配上，主要是制造费用的分配。采用作业成本计算法，制造费用按照成本动因直接分配，避免了传统成本计算法下的成本扭曲。
　　（三）作业成本计算法的成本计算
　　根据作业成本计算法“作业耗用资源，产品耗用作业”的基本指导思想，产品成本计算过程可以分为两个阶段：第一阶段，识别作业，根据作业消耗资源的方式，将作业执行中耗费的资源分派（追溯和间接分配）到作业，计算作业的成本。第二阶段，根据产品所消耗的成本动因，将第一阶段计算的作业成本分派（追溯和间接分配）到各有关成本对象。
　　作业成本法下间接成本的分配路径是“资源－作业－产品”。
　　作业成本计算法的具体步骤为：
　　1.设立资源库，并归集资源库价值
　　2.确认主要作业，并设立相应的作业中心
　　纳入同一个作业组的作业应具备两个条件：一是属于同一类作业；二是对于不同产品来说，有着大致相同的消耗比率。
　　3.确定资源动因，并将各资源库汇集的价值分派到各作业中心
　　资源动因是把资源库价值分派到各作业中心的依据。
　　4.选择作业动因，并确定各作业成本的成本动因分配率
　　选择成本动因时，要确保作业消耗量与成本动因消耗量相关，综合权衡收益与成本，并考虑确认成本动因后的行为结果。
　　当各作业中心已经建立，成本动因已经选定后，就可以将各作业成本除以成本动因单位数，计算出以成本动因为单位的分配率。作业成本分配率可以分为实际作业成本分配率和预算作业成本分配率两种形式。
　　（1）实际作业成本分配率
　　实际作业成本分配率是根据各作业中心实际发生的成本和作业的实际产出，计算得出的单位作业产出的实际成本，计算公式为：
　　实际作业成本分配率＝当期实际发生的作业成本/当期实际作业产出
　　（2）预算作业成本分配率
　　预算作业成本分配率根据预算年度预计的作业成本和预计作业产出计算，其公式为：
　　预算作业成本分配率＝预计作业成本/预计作业产出
　　5.计算作业成本和产品成本
　　根据每种产品所耗用的成本动因单位数和该作业分配率，可以计算该产品应负担的作业成本和单位成本。
　　某产品耗用的作业成本＝∑（该产品耗用的作业量×实际作业成本分配率）
　　某产品当期发生成本＝当期投入该产品的直接成本＋当期耗用的各项作业成本
　　其中：直接成本＝直接材料成本＋直接人工成本
　　【例8－19】某企业生产甲、乙两种产品，有关资料如下：
　　甲、乙两种产品的基本资料如表8－12所示。
　　表8－12　　　　　　　甲、乙产品基本资料 　　

　　（2）企业每年制造费用总额为2000000元。甲、乙两种产品的复杂程度不一样，所耗用的作业量也不一样。依据作业动因设置五个成本库。有关资料如表8－13所示。
　　表8－13　　　　　　　　甲、乙产品作业成本资料 　　

　　要求：分别用作业成本计算法与传统成本计算法计算上述两种产品的单位成本。
　　『正确答案』
　　首先，用作业成本法计算各项作业的成本动因分配率，计算结果如表8－14所示。
　　表8－14　　　　　　作业成本动因分配率 　　

　　其次，计算作业成本计算法下两种产品的制造费用。计算结果如表8－15所示。
　　表8－15 　　

　　再次，使用传统成本计算法分别计算甲、乙两种产品的制造费用。
　　甲、乙两种产品的机器工时分别为100000小时（1000×10）和400000小时（4000×10），制造费用总额为2000000元。
　　制造费用分配率＝2000000÷（100000＋400000）＝4（元/小时）
　　甲产品制造费用＝100000×4＝400000（元）
　　乙产品制造费用＝400000×4＝1600000（元）
　　最后，比较两种成本计算法下制造费用分配的结果，如表8－16所示。
　　表8－16　　　　　　　　　　两种计算法下制造费用对照表 　　

　　从表8－16可以产出，低产量、生产过程复杂的产品（如甲产品）在传统成本计算法下的单位成本显著低于作业成本法下的单位成本，而高产量、生产过程简单的产品（如乙产品）的单位成本恰恰相反。传统的成本计算方式低估了生产量小而技术复杂程度高的产品的成本，高估了生产量大而技术复杂程度低的产品成本。
　　『答案解析』
　　（四）作业成本管理
　　作业成本管理是以提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法的新型集中化管理方法。指导企业有效地执行必要的作业，消除和精简不能创造价值的作业，以达到降低成本、提高效率的目的。作业成本管理是一种符合战略管理思想要求的现代成本计算和管理模式。它既是精确的成本计算系统，也是改进业绩的工具。作业成本管理包含两个维度的含义：成本分配观和流程观，如图8－6所示：
　　
　　图8－6　作业成本管理结构图
　　图中垂直部分反映了成本分配观。成本分配是从资源到作业，再从作业到成本对象，而这一流程正是作业成本计算的核心。
　　图中水平部分反映了流程观，它为企业提供引起作业的原因（成本动因）以及作业完成情况（业绩计量）的信息。
　　流程价值分析关心的是作业的责任，包括成本动因分析、作业分析和业绩考核三个部分。其基本思想是：以作业来识别资源，将作业分为增值作业和非增值作业。
　　1.成本动因分析
　　要进行作业成本管理，必须找出导致作业成本的原因。
　　2.作业分析
　　作业分析的主要目标是认识企业的作业过程，以便从中发现持续改善的机会及途径。分析和评价作业、改进作业和消除非增值作业构成了流程价值分析与管理的基本内容。按照对顾客价值的贡献，作业可以分为增值作业和非增值作业。
　　所谓增值作业，就是那些顾客认为可以增加其购买的产品或服务的有用性，有必要保留在企业中的作业。一项作业必须同时满足下列三个条件才可断定为增值作业：
　　（1）该作业导致了状态的改变；
　　（2）该状态的变化不能由其他作业来完成；
　　（3）该作业使其他作业得以进行。
　　增值作业又可分为高效作业和低效作业。增值成本即是那些以完美效率执行增值作业所发生的成本，或者说，是高效增值作业产生的成本。而那些增值作业中因为低效率所发生的成本则属于非增值成本。
　　非增值作业，是指即便消除也不会影响产品对顾客服务的潜能，不必要的或可消除的作业。持续改进和流程再造的目标就是寻找非增值作业，将非增值成本降至最低。
　　在区分了增值成本与非增值成本之后，企业要尽量消除或减少非增值成本，最大化利用增值作业，以减少不必要的耗费，提升经营效率。作业成本管理中进行成本节约的途径，主要有以下四种形式：
　　（1）作业消除。如将原材料从集中保管的仓库搬运到生产部门，将某部门生产的零件搬运到下一个生产部门都是非增值作业。如果条件许可，将原料供应商的交货方式改变为直接送达原料使用部门，将功能性的工厂布局转变为单元制造式布置，就可以缩短运输距离，削减甚至消除非增值的作业。
　　（2）作业选择。在其他条件不变的情况下，选择作业成本最低的销售策略，可以降低成本。
　　（3）作业减少。如减少整备次数，就可以改善整备作业及其成本。
　　（4）作业共享。如新产品在设计时，如果考虑到充分利用现有其他产品使用的零件，就可以免除新产品零件的设计作业，从而降低新产品的生产成本。
　　作业分析是流程价值分析的核心。
　　3.作业业绩考核
　　实施作业成本管理，其目的在于找出并消除所有非增值作业，提高增值作业的效率，削减非增值成本。

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