2013年中级会计师《财务管理》基础讲义8.4：作业成本与责任成本

　　二、责任成本管理
　　（一）责任成本管理的含义
　　责任成本管理，是指将企业内部划分成不同的责任中心，明确责任成本，并根据各责任中心的权、责、利关系来考核其工作业绩的一种成本管理模式。
　　（二）责任中心及其考核
　　按照企业内部责任中心的权责范围以及业务活动的不同特点，责任中心一般可以划分为成本中心、利润中心和投资中心三类。
　　1.成本中心
　　成本中心是指有权发生并控制成本的单位。成本中心是责任中心中应用最为广泛的一种形式，只要是对成本的发生负有责任的单位或个人都可以成为成本中心。成本中心具有以下特点：
　　（1）成本中心不考核收入，只考核成本。
　　（2）成本中心只对可控成本负责，不负责不可控成本。可控成本应具备三个条件：第一，该成本的发生是成本中心可以预见的；第二，该成本是成本中心可以计量的；第三，该成本是成本中心可以调节和控制的。
　　对于一个独立企业而言，几乎所有的成本都是可控的。
　　（3）责任成本是成本中心考核和控制的主要内容。成本中心当期发生的所有可控成本之和就是其责任成本。
　　预算成本节约额＝实际产量预算责任成本－实际责任成本
　　预算成本节约率＝预算成本节约额/实际产量预算成本×100%
　　【例8－20】某企业内部某车间为成本中心，生产甲产品，预算产量3500件，单位成本150元，实际产量4000件，成本145.5元，那么，该成本中心的考核指标计算为：
　　『正确答案』
　　预算成本节约额＝150×4000－145.5×4000＝18000（元）
　　预算成本节约率＝18000/（150×4000）×100%＝3%
　　结果表明，该成本中心的成本节约额为18000元，节约率为3%。
　　2.利润中心
　　利润中心是指既能控制成本，又能控制收入和利润的责任单位。它要同时对成本、收入以及收入成本的差额即利润负责。利润中心有两种形式：一是自然利润中心，它是自然形成的，直接对外提供劳务或销售产品以取得收入的责任中心；二是人为利润中心，它是人为设定的，通过企业内部各责任中心之间使用内部结算价格结算半成品内部销售收入的责任中心。
　　利润中心采用利润作为业绩考核指标，分为：边际贡献、可控边际贡献和部门边际贡献。相关公式为：
　　边际贡献＝销售收入总额－变动成本总额
　　可控边际贡献＝边际贡献－该中心负责人可控固定成本
　　部门边际贡献＝可控边际贡献－该中心负责人不可控固定成本
　　【例8－21】某企业内部乙车间是人为利润中心，本期实现内部销售收入200万元，销售变动成本为120万元，该中心负责人可控固定成本为20万元，不可控但应由该中心负担的固定成本10万元。那么，该利润中心的考核指标计算为：
　　『正确答案』
　　边际贡献＝200－120＝80（万元）
　　可控边际贡献＝80－20＝60（万元）
　　部门边际贡献＝60－10＝50（万元）
　　【例题】（2011年第二大题第35小题）下列各项指标中，根据责任中心权责利关系，适用于利润中心业绩评价的有（　）。
　　A.部门边际贡献　　B.可控边际贡献
　　C.投资报酬率　　　D.剩余收益
　　『正确答案』AB
　　『答案解析』在通常情况下，利润中心采用利润作为业绩考核指标，分为边际贡献、可控边际贡献和部门边际贡献，所以本题正确答案为A、B。
　　3.投资中心
　　投资中心是指既能控制成本、收入和利润，又能对投入的资金进行控制的责任中心。投资中心是最高层次的责任中心，它拥有最大的决策权，也承担最大的责任。投资中心必然是利润中心，但利润中心并不都是投资中心。利润中心没有投资决策权，而且在考核利润时也不考虑所占用的资产。
　　对投资中心的业绩进行评价时，主要有投资报酬率和剩余收益等指标。
　　（1）投资报酬率
　　投资报酬率是投资中心获得的利润与投资额的比率，其计算公式为：
　　投资报酬率＝营业利润/平均营业资产
　　平均营业资产＝（期初营业资产+期末营业资产）/2
　　其中，营业利润是指扣减利息和所得税之前的利润，即息税前利润。
　　不仅可以促使经理人员关注营业资产运用效率，而且，尤为重要的是，它有利于资产存量的调整，优化资源配置。然而，过于关注投资利润率也会引起短期行为的产生，追求局部利益最大化而损害整体利益最大化目标，导致经理人员为眼前利益而牺牲长远利益。
　　（2）剩余收益
　　剩余收益是指投资中心的营业收益扣减营业资产按要求的最低投资报酬率计算的收益额之后的余额。其计算公式为：
　　剩余收益＝经营利润－（经营资产×最低投资报酬率）
　　剩余收益指标弥补了投资报酬率指标会使局部利益与整体利益相冲突的不足之处，但由于其是一个绝对指标，故而难以在不同规模的投资中心之间进行业绩比较。另外，剩余收益同样仅反映当期业绩，单纯使用这一指标也会导致投资中心管理者的短视行为。
　　【例题】（2010年第三大题第51小题）在不同规模的投资中心之间进行业绩比较时，使用剩余收益指标优于投资报酬率指标。（　）
　　『正确答案』×
　　『答案解析』剩余收益是一个绝对指标，难以在不同规模的投资中心之间进行业绩比较。
　　【例题】（2012年第一大题第20小题）下列各项中，最适用于评价投资中心业绩的指标是（　）。
　　A.边际贡献　　　　B.部门毛利
　　C.剩余收益　　　　D.部门净利润
　　『正确答案』C
　　『答案解析』对投资中心的业绩进行评价时，不仅要使用利润指标，还需要计算、分析利润与投资的关系，主要有投资报酬率和剩余收益等指标。
　　【例8－22】某公司的投资报酬率如表8－17所示：
　　表8－17 　　

　　假定A投资中心面临一个投资额为1000万元的投资机会，可获利润131万元，投资报酬率为13.1%，假定公司整体的预期最低投资报酬率为12%。
　　要求：评价A投资中心的这个投资机会。
　　『正确答案』
　　若A投资中心接受该投资，则A、B投资中心的相关数据计算如表8－18所示：
　　表8－18 　　

　　（1）用投资报酬率指标衡量业绩。就全公司而言，接受投资后，投资报酬率增加了0.275%，应接受这项投资。然而，由于A投资中心的投资报酬率下降了0.3%，该投资中心可能不会接受这一投资。
　　（2）用剩余收益指标来衡量业绩。
　　A投资中心接受新投资前的剩余收益＝280－2000×12%＝40（万元）
　　A投资中心接受新投资后的剩余收益＝411－3000×12%＝51（万元）
　　以剩余收益作为评价指标，实际上是分析该项投资是否给投资中心带来了更多的超额收入，所以如果用剩余收益指标来衡量投资中心的业绩，投资后剩余收益增加了11万元（51－40），则A投资中心应该接受这项投资。
　　【例题】（2009年第四大题第4小题）D公司为投资中心，下设甲乙两个利润中心，相关财务资料如下：
　　资料一：甲利润中心营业收入为38000元，变动成本总额为14000元，利润中心负责人可控的固定成本为4000元，利润中心负责人不可控但应由该中心负担的固定成本为7000元。
　　资料二：乙利润中心负责人可控边际贡献为30000元，部门边际贡献总额为22000元。
　　资料三：D公司利润为33000元，投资额为200000元，该公司预期的最低投资报酬率为12%。
　　要求：（1）根据资料一计算甲利润中心的下列指标：
　　①利润中心边际贡献总额；
　　②利润中心负责人可控边际贡献；
　　③部门边际贡献。
　　（2）根据资料二计算乙利润中心负责人不可控但应由该利润中心负担的固定成本。
　　（3）根据资料三计算D公司的剩余收益。
　　『正确答案』
　　（1）①利润中心边际贡献总额＝38000－14000＝24000（元）
　　②利润中心负责人可控边际贡献＝24000－4000＝20000（元）
　　③部门边际贡献＝20000－7000＝13000（元）
　　（2）乙利润中心负责人不可控但应由该利润中心负担的固定成本＝30000－22000＝8000（元）
　　（3）D公司的剩余收益＝33000－200000×12%＝9000（元）
　　（三）内部转移价格的制定
　　内部转移价格是指企业内部有关责任单位之间提供产品或劳务的结算价格。
　　内部转移价格的制定，可以参照以下几种类型：
　　1.市场价格，即根据产品或劳务的现行市场价格作为计价基础。
　　2.协商价格，协商价格的上限是市场价格，下限则是单位变动成本。
　　3.双重价格，即是由内部责任中心的交易双方采用不同的内部转移价格作为计价基础。
　　4.以成本为基础的转移定价
　　采用以成本为基础的转移定价是指所有的内部交易均以某种形式的成本价格进行结算，它适用于内部转移的产品或劳务没有市价的情况，包括完全成本、完全成本加成、变动成本以及变动成本加固定制造费用四种形式。
　　【例题】（2010年第一大题第15小题）下列各项中，一般不作为以成本为基础的转移定价计价基础的是（　）。
　　A.完全成本 　　B.固定成本
　　C.变动成本 　　D.变动成本加固定制造费用
　　『正确答案』B
　　『答案解析』采用以成本为基础的转移定价是指所有的内部交易均以某种形式的成本价格进行结算，它适用于内部转移的产品或劳务没有市价的情况，包括完全成本、完全成本加成、变动成本以及变动成本加固定制造费用四种形式。

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