2013年中级会计职称考试《中级会计实务》第五章考前精讲

　　考点一：长期股权投资的初始计量
　　（一）同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理
　　1.处理原则
　　从最终控制方角度确定相应的处理原则：不按公允价值调整；合并中不产生新的资产和负债、不形成新的商誉。同一控制下的企业合并中，合并方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。
　　2.控股合并的情况下长期股权投资的会计处理（1）以支付现金、非现金资产作为合并对价
　　同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额（指相对于最终控制方而言的账面价值，下同），借记“长期股权投资”科目，
　　按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；为借方差额的，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。
　　【例题·计算分析题】甲公司和乙公司同为A公司的子公司，乙公司为有限责任公司。
　　2012年3月6日甲公司与A公司签订合同，甲公司以7 000万元购买A公司持有乙公司80%的表决权资本。2012年4月10日甲公司与A公司股东大会批准该协议。2012年6月30日，甲公司以银行存款7 000万元支付给A公司，同日办理完毕相关法律手续。当日乙公司所有者权益的账面价值为10 000万元，乙公司所有者权益的公允价值为15 000万元。另发生审计、法律服务、评估咨询等中介费用100万元。
　　要求：
　　①确定甲公司合并乙公司的类型，说明理由；确定该项合并的合并方或购买方，确定购买日或合并日；
　　②编制购买日的会计分录。
　　『正确答案』
　　①该交易为同一控制下企业合并。理由：甲、乙公司在合并前后均受A公司最终控制。合并方为甲公司，合并日为2012年6月30日。
　　②同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，作为长期股权投资初始成本8 000万元（10 000×80%）。
　　借：长期股权投资——乙公司　　　8 000
　　　　管理费用　　 　　　　　　 　　100
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　7 100
　　　　　　资本公积——资本溢价　　　　1 000
　　【例题·单选题】（2009年考题）2008年3月20日，甲公司以银行存款1 000万元及一项土地使用权取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该土地使用权的账面价值为3 200万元，公允价值为4 000万元；乙公司净资产的账面价值为6 000万元，公允价值为6 250万元。假定甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素，甲公司的下列会计处理中，正确的是（　）。
　　A.确认长期股权投资5 000万元，不确认资本公积
　　B.确认长期股权投资5 000万元，确认资本公积800万元
　　C.确认长期股权投资4 800万元，确认资本公积600万元
　　D.确认长期股权投资4 800万元，冲减资本公积200万元
　　『正确答案』C
　　『答案解析』同一控制下长期股权投资的入账价值＝6 000×80%＝4 800（万元）。应确认的资本公积＝4 800－（1 000＋3 200）＝600（万元）。相关分录如下（假定乙公司为有限责任公司）：
　　借：长期股权投资 　4 800
　　　　贷：银行存款 　　　　　1 000
　　　　　　无形资产 　　　　　3 200
　　　　　　资本公积——资本溢价 600
　　【思考问题】以非现金资产作为对价，确认处置损益？不确认损益。
　　（2）合并方以发行权益性证券作为对价
　　合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。
　　【注意】发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费，即与发行权益性证券相关的费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
　　【例题·单选题】甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。为取得该股权，甲公司增发2 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元；为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用10万元，均以银行存款支付。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9 000万元，公允价值为12 000万元。
　　假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（　）万元。
　　A.5 150
　　B.7 550
　　C.5 200
　　D.7 600
　　『正确答案』 A
　　『答案解析』发行权益性证券支付的手续费佣金应冲减资本公积—股本溢价（ 假定A公司为股份有限公司）。
　　借：长期股权投资—A公司　7 200（9 000×80%）
　　　　管理费用 　　　　　　　 10
　　　　贷：股本　 　　　　　　　　　　　　　　　 2 000
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　 　 （50＋10） 60
　　　　　　资本公积—股本溢价（7 200－2 000－50）5 150
　　（二）非同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理
　　1.处理原则
　　非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。基于上述原则，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
　　（1）企业合并成本
　　合并成本＝支付价款或付出资产的公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值
　　注意问题：
　　①非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时计入当期损益。
　　②以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入债务性债券的初始计量金额。
　　③发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等均应计入权益性证券的初始计量金额（冲减资本公积）。
　　（2）付出资产公允价值与账面价值的差额的处理
　　采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分别不同情况：
　　①合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
　　②合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。
　　③合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
　　④合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。
　　（3）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理
　　①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。
　　②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。
　　2.一次交换交易，一步取得股权形成控制的企业合并会计核算
　　非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关“固定资产清理”、“无形资产”和“交易性金融资产”等科目，按其差额，贷记或借记“营业外收入”、“营业外支出”、“投资收益”等科目。
　　非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。
　　【例题·计算分析题】甲公司适用的增值税税率为17%。有关业务如下：
　　（1）2012年4月30日甲公司与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，甲公司以一批资产作为对价支付给A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价。2012年5月31日甲公司与A公司的股东大会批准收购协议。2012年6月30日将作为对价的资产所有权转移给A公司，并办理相关股权划转手续。甲公司于当日起控制乙公司财务和经营政策。
　　（2）2012年6月30日甲公司作为对价的资产资料如下：

　　购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为42 000万元，可辨认净资产的公允价值为43 000万元。此外甲公司发生审计评估咨询费用330万元。
　　（3）甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。甲公司与乙公司采用的会计政策相同。不考虑所得税影响。
　　要求：
　　（1）确定甲公司合并乙公司的类型，并说明理由；
　　（2）确定购买日、计算合并成本、合并商誉；
　　（3）编制购买日的会计分录。
　　『正确答案』
　　（1）确定甲公司合并乙公司的类型，并说明理由。
　　该项为非同一控制下企业合并。理由：甲公司与A公司在此项交易前不存在关联方关系。
　　（2）确定购买日、计算合并成本、合并商誉。
　　购买日为2012年6月30日
　　企业合并成本=23 170＋10 000×1.17＝34 870（万元）
　　购买日合并商誉＝34 870－43 000×80%＝470（万元）
　　（3）会计分录
　　借：固定资产清理　　　　 20 000
　　　　累计折旧　　　　　　　　200
　　　　贷：固定资产　　　　　　　 22 000
　　借：长期股权投资　　 　　34 870
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　 20 000
　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　3 170
　　　　　　主营业务收入　　　　　　　 　　　　10 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　1 700
　　借：管理费用　　　　　 330
　　　　贷：银行存款　　　　　　 330
　　借：主营业务成本　　　9 800
　　　　贷：库存商品　　　　　　9 800
　　【例题·计算分析题】2012年10月，A公司与B公司控股股东C公司签订协议，协议约定：A公司向C公司定向发行10 000万股本公司股票，以换取C公司持有B公司70%的股权。A公司定向发行的股票按规定为每股7.5元，双方确定的评估基准日为2012年9月30日。
　　B公司经评估确定2012年9月30日的可辨认净资产公允价值为102 000万元。A公司该并购事项于2012年12月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2012年12月31日发行，当日收盘价每股8元。
　　A公司于12月31日起主导B公司财务和经营政策。以2012年9月30日的评估值为基础，B公司可辨认净资产于2012年12月31日的公允价值为103 000万元。此外A公司为企业合并发生审计、法律服务、评估咨询费用100万元，为发行股票支付手续费、佣金200万元，均以银行存款支付。A公司与C公司在此项交易前不存在关联方关系。不考虑所得税影响。
　　要求：
　　（1）确定A公司合并B公司的类型，并说明理由。
　　（2）如该企业合并为同一控制下企业合并，计算取得B公司60%股权时应当调整资本公积的金额；如为非同一控制下企业合并，确定购买日、计算合并成本、合并商誉。
　　（3）编制合并日的会计分录。
　　『正确答案』
　　（1）确定A公司合并B公司的类型，并说明理由。
　　该项为非同一控制下企业合并。理由：A公司与C公司在此项交易前不存在关联方关系。
　　（2）如该企业合并为同一控制下企业合并，计算取得B公司60%股权时应当调整资本公积的金额；如为非同一控制下企业合并，确定购买日、计算合并成本、合并商誉。
　　购买日为2012年12月31日
　　企业合并成本=10 000×8=80 000（万元）
　　合并商誉=80 000-103 000×70%=7 900（万元）
　　（3）会计分录：
　　借：长期股权投资　　　 80 000
　　　　管理费用　　　　　　　100
　　　　贷：股本　　　　　　　　 10 000
　　　　　资本公积　　　　　　 69 800（70 000-200）
　　　　　银行存款　　　　　　　　300
　　3.通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的会计核算
　　【注：在本章以后考点讲】
　　【小结】企业合并形成的长期股权投资

　　（三）不形成控股合并的长期股权投资
　　1.以支付现金取得的长期股权投资
　　应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
　　【例题·单选题】甲公司于2012年7月1日，取得乙公司20%的股份，对乙公司具有重大影响，实际支付价款8 000万元。另支付直接相关的费用、税金及其他必要支出10万元。投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，可辨认净资产公允价值及账面价值的总额均为20 000万元。 甲公司的初始投资成本为（　）万元。
　　A.8 010
　　B.1 600
　　C.0
　　D.6 000
　　『正确答案』 A
　　『答案解析』会计分录为：
　　借：长期股权投资　　　8 010
　　　　贷：银行存款　　　　　8 010
　　2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资
　　其成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。
　　【例题·计算分析题】2012年3月，A公司通过增发9 000万股（每股面值1元）自身的股份取得对B公司20%的股权，公允价值为15 600万元。为增发该部分股份，A公司支付了600万元的佣金和手续费。
　　『正确答案』
　　借：长期股权投资　　　　　15 600
　　　　贷：股本　　　　　　　　　　9 000
　　　　　　资本公积——股本溢价　　6 600
　　借：资本公积——股本溢价　　 600
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　 600
　　【总结】同一控制下的企业合并方式、非同一控制下的企业合并方式及企业合并以外的方式取得的长期股权投资，长期股权投资的初始计量：
　　　

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