考点四：长期股权投资核算方法的转换——成本法转换为权益法
（一）增加投资而由成本法转为权益法
6%→20%【提示：需要追溯调整，不涉及合并财务报表的处理】
原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在由成本法转为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分处理：
上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉及计入当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额。
【例题·计算分析题】（2010年考题）甲公司为上市公司，20×8年度、20×9年度与长期股权投资业务有关的资料如下：
（1）20×8年度有关资料
①1月1日，甲公司以银行存款4 000万元和公允价值为3 000万元的专利技术（成本为3 200万元，累计摊销为640万元）从乙公司其他股东受让取得该公司15%的有表决权股份，对乙公司不具有重大影响，作为长期股权投资核算。乙公司股份在活跃市场中无报价，且公允价值不能可靠计量。此前，甲公司与乙公司及其股东之间不存在关联方关系。
当日，乙公司可辨认净资产公允价值和账面价值均为40 000万元。
②2月25日，乙公司宣告分派上年度现金股利4 000万元；3月1日甲公司收到乙公司分派的现金股利，款项存入银行。
③乙公司20×8年度实现净利润4 700万元。
（2）20×9年度有关资料
①1月1日，甲公司以银行存款4 500万元从乙公司其他股东受让取得该公司10%的股份，并向乙公司派出一名董事。
当日，乙公司可辨认净资产公允价值为40 860万元；X存货的账面价值和公允价值分别为1 200万元和1360万元；其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。
②3月28日，乙公司宣告分派上年度现金股利3 800万元，4月1日，甲公司收到乙公司分派的现金股利，款项存入银行。
③12月31日，乙公司持有的可供出售金融资产公允价值增加200万元，乙公司已将其计入资本公积。
④至12月31日，乙公司在1月1日持有的X存货已有50%对外出售。
⑤乙公司20×9年度实现净利润5 000万元。
其他相关资料：甲公司与乙公司采用的会计期间和会计政策相同；均按净利润的10%提取法定盈余公积；甲公司对乙公司的长期股权投资在20×8年末和20×9年末均未出现减值迹象；不考虑所得税等其他因素。
（1）分别指出甲公司20×8年度和20×9年度对乙公司长期股权投资应采用的核算方法。
甲公司在20×8年对乙公司的长期股权投资应该采用成本法核算，20×9年应该采用权益法核算。
（2）编制甲公司20×8年度与长期股权投资业务有关的会计分录。
①20×8年1月1日，取得长期股权投资：
借：长期股权投资 7 000（4 000＋3 000）
累计摊销 640
贷：银行存款 4 000
无形资产 3 200
营业外收入 440
②20×8年2月25日，分配上年股利：
借：应收股利 600
贷：投资收益 600（4000×15%）
③20×8年3月1日收到现金股利：
借：银行存款 600
贷：应收股利 600
（3）编制甲公司20×9年度与长期股权投资业务有关的会计分录。
①20×9年1月1日，追加投资：
借：长期股权投资 4 500
贷：银行存款 4 500
②转换为权益法核算：
分析：初始投资时，产生正商誉1 000＝（7 000－40000×15%）；追加投资时，产生正商誉414＝4 500－40 860×10%，综合考虑后形成的仍旧是正商誉，不用进行调整。在两个投资时点之间，乙公司可辨认净资产公允价值变动总额为860万元（40 860－40 000），其中因为实现净利润分配现金股利引起的变动额为700万元（4 700－4 000），因此，其他权益变动为160万元，因此还需做调整分录。
调整分录如下：
借：长期股权投资—损益调整 105（4 700-4 000）×15%）
—其他权益变动 24（160×15%）
贷：盈余公积 （105×10%） 10.5
利润分配——未分配利润 94.5
资本公积 24
③20×9年3月28日，宣告分配上年股利：
借：应收股利 950（3 800×25%）
贷：长期股权投资——损益调整 950
④20×9年4月1日收到现金股利：
借：银行存款 950
贷：应收股利 950
⑤20×9年12月31日 ：
20×9年乙公司调整后的净利润金额＝5 000－（1 360－1 200）×50%＝4 920（万元）
借：长期股权投资——损益调整 1 230（4 920×25%）
——其他权益变动 50（200×25%）
贷：投资收益 1 230
资本公积——其他资本公积 50
（二）对子公司的长期股权投资，在企业（母公司）因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权——处置投资而由成本法转为权益法即丧失控制权
80%→32%【提示：需要追溯调整，同时涉及合并财务报表的处理】
对于处置的对子公司的投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行会计处理。
1.在个别报表中的处理方法
处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按下列成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额：
（1）原取得剩余投资时，投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的部分
2.在合并报表中的处理方法
见以后章节。
【例题·计算分析题】A公司有关投资业务资料如下：
（1）2012年1月2日，A公司以银行存款从非关联方购入B公司股权,取得B公司80%的股权并取得控制权，取得成本为6 800万元，B公司可辨认净资产公允价值总额为8 000万元（假定公允价值与账面价值相同）。A公司和B公司在合并前后未受同一方最终控制。当日起能控制B公司的财务和经营政策。
借：长期股权投资 6 800
贷：银行存款 6 800
合并商誉＝6800－8000×80%＝400（万元）
（2）2012年B公司实现净利润1 000万元，B公司因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积200万元，假定B公司一直未进行利润分配。
不编制会计分录。
（3）2013年7月1日，A公司将其持有的对B公司48%的股权出售给某企业【或出售其所持有的子公司B公司股权的60%】，出售取得价款4 200万元，A公司按净利润的10%提取盈余公积。
A公司出售B公司股权后仍持有B公司32%的股权，并在B公司董事会指派了一名董事。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。2013年前6个月B公司实现的净利润为500万元，2013年7月1日B公司可辨认净资产公允价值总额为9790万元（包括B公司一项X存货公允价值高于账面价值的差额90万元）。
①2013年7月1日确认长期股权投资处置损益
借：银行存款 4 200
贷：长期股权投资 4 080（6 800×48%/80%；6800×60%）
投资收益 120
②2013年7月1日调整长期股权投资账面价值
剩余长期股权投资的账面价值=6 800－4 080=2 720（万元），大于原剩余投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2 560（8 000×32%）万元，差额为160万元，不调整长期股权投资。
两个交易日之间的调整【资料回顾2012年B公司实现净利润1 000万，2013年前6个月B公司实现的净利润为500万；B公司因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积200万】
借：长期股权投资—损益调整 480（1 500×32%）
—其他权益变动 64（200×32%）
贷：盈余公积 32（1 000×32%×10%）
利润分配—未分配利润 288（1 000×32%×90%）
投资收益 160（500×32%）
资本公积—其他资本公积 64（200×32%）
（三）对子公司的长期股权投资，在企业（母公司）因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权——其他情况【提示：不需要追溯调整，涉及合并财务报表的处理】
1.在个别财务报表中
（1）对于处置的长期股权投资，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益（即投资收益）；
（2）对于剩余股权：
①控制的成本法→不能够控制的成本法：应当按其账面价值确认为长期股权投资。
②控制的成本法→金融资产：应当按其账面价值确认为金融资产。
2.在合并财务报表中的会计处理
见以后章节
【例题·计算分析题】（控制的成本法→不能控制的成本法）A公司有关投资业务资料如下：
（1）2012年1月2日，A公司以银行存款对B公司投资,取得B公司80%的股权，取得成本为7 000万元，B公司可辨认净资产公允价值总额为8 000万元（假定公允价值与账面价值相同）。
借：长期股权投资 7 000
贷：银行存款 7 000
（2）2012年B公司实现净利润1 000万元，B公司因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积200万元，假定B公司一直未进行利润分配。A公司和B公司在交易前不存在任何关联方关系。
不编制会计分录。
（3）2013年4月1日，A公司将其持有的对B公司70%的股权出售给某企业，出售取得价款12 860万元。在出售70%的股权后，A公司对B公司的持股比例变为10%，在被投资单位董事会中没有派出代表，对B公司股权投资在活跃市场中没有报价，公允价值能够不能可靠计量，应由控制的成本法改按不控制的成本法核算
借：银行存款 12 860
贷：长期股权投资 6 125（7 000×70%/80%）
投资收益 6 735
（四）企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，如果各项交易属于一揽子交易的
见以后章节
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