2013年中级会计职称考试《中级会计实务》第五章考前精讲

　　考点三：长期股权投资的后续计量——权益法
　　长期股权投资采用权益法核算的，应当分别“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”等明细科目进行明细核算。
　　（一）“成本”明细科目的会计处理
　　1.长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。
　　2.长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额，借记“长期股权投资——成本”科目，贷记“营业外收入”科目。
　　【例题·计算分析题】2012年1月2日，甲公司以银行存款2 000万元取得乙公司30%的股权，投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，可辨认净资产公允价值及账面价值的总额均为7 000万元。
　　『正确答案』
　　借：长期股权投资——成本　 2 000
　　　　贷：银行存款　　　　　 　 　2 000
　　借：长期股权投资——成本 100（7 000×30%－2 000）
　　　　贷：营业外收入　　　　　　　 100
　　【思考问题】
　　问题①初始投资成本？2 000万元
　　问题②调整后的长期股权投资成本？2 100万元
　　问题③营业外收入100万元计入应纳税所得额？不计入
　　（二）“损益调整”明细科目的会计核算
　　1.对被投资单位实现的净损益的调整
　　投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。
　　（1）对投资时点的调整。投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
　　在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时, 如果取得投资时被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，投资企业在计算确认投资收益时，不能以被投资单位自身核算的净利润与持股比例计算确定，而需要对被投资单位的净利润进行适当调整加以确定。
　　理由，权益法下，是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待,如果取得投资时被投资单位固定资产公允价值高于账面价值，对于投资企业来说，相关固定资产的折旧应以取得投资时该固定资产的公允价值为基础确定，但是被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的固定资产账面价值为基础持续计算的。因此在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑被投资单位计提的折旧额、摊销额以及资产减值准备金额等进行调整。
　　此外，被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的净损益。
　　根据被投资单位实现的经调整后的净利润计算应享有的份额：
　　借：长期股权投资——损益调整
　　　　贷：投资收益
　　亏损时，编制相反会计分录。
　　【例题·计算分析题】甲公司于2011年1月10日购入乙公司20%的股份，购买价款为2 000万元，并自取得投资之日起派一名董事参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为6 000万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同：
　　单位：万元

项目	账面 　　成本	已提折旧或已摊销	公允价值	乙公司预计使用年限	乙公司已使用年限	甲公司取得投资后剩余使用年限
存货	500		700
固定资产	1 000	200	1 200	20	4	16
无形资产	600	120	800	10	2	8

　　上述固定资产和无形资产为乙公司管理用，甲公司和乙公司均采用直线法计提折旧。至年末在甲公司取得投资时的乙公司账面存货有80%对外出售。
　　假定乙公司于2011年实现净利润1 225万元，甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。（不考虑所得税影响）
　　①2011年：
　　方法一：调整后的净利润＝1 225－（700－500）×80%－（1 200/16－1 000/20）－（800/8－600/10）＝1 225－160－25－40＝1 000（万元）
　　方法二：调整后的净利润＝1 225－（700－500）×80%－（1 200－800）/16－（800－480）/8＝ 1 225 －160－25－40＝1 000（万元）
　　甲公司应享有份额＝1 000×20%＝200（万元）
　　借：长期股权投资——损益调整　200
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　200
　　【思考问题】确认的投资收益200万元，缴纳所得税？
　　②2012年：
　　假定乙公司于2012年发生净亏损405万元，甲公司取得投资时乙公司的账面存货剩余的20%在2012年对外出售。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。
　　调整后的净利润＝－405－（700－500）×20%－（1 200－800）/16－（800－480）/8＝－ 405 －40－25－40＝－510（万元）
　　甲公司应承担的份额＝510×20%＝102（万元）
　　借：投资收益　　　　　　　　 102
　　　　贷：长期股权投资——损益调整　 102
　　（2）内部交易的抵销
　　投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，包括逆流交易和顺流交易。当该未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。
　　【例题·计算分析题】甲公司于2012年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2012年8月内部交易资料如下：
　　（1）假定一（逆流交易），乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至2012年资产负债表日，甲公司仍未对外出售该存货。
　　（2）假定二（顺流交易），甲公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为存货。至2012年资产负债表日，乙公司仍未对外出售该存货。
　　（3）乙公司2012年实现净利润为3 400万元。
　　（1）2012年的会计处理

逆流交易：乙公司出售给甲公司	顺流交易：甲公司出售给乙公司
个别报表： 　　调整后的净利润 　　＝[3 400－（1 000－600）]＝3 000（万元） 借：长期股权投资——损益调整　　600（3 000×20%） 　　贷：投资收益　　　　　　 600	个别报表： 　　调整后的净利润 　　＝[3 400－（1 000－600）]＝3 000（万元） 借：长期股权投资——损益调整　　600（3 000×20%） 　　贷：投资收益　 　　600
合并财务报表： 　　甲公司如果有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整： 借：长期股权投资　80[（1 000－600）×20%] 　　贷：存货　　　　80	合并财务报表： 　　甲公司如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整： 借：营业收入　　 200 （1 000×20%） 　　贷：营业成本 120（600×20%） 　　　　投资收益　　 80

　　（2）2013年的会计处理
　　假定在2013年,将该商品的50%对外部独立的第三方出售,因该部分内部交易损益已经实现,乙公司2013年实现净利润为3 800万元。

逆流交易：乙公司出售给甲公司	顺流交易：甲公司出售给乙公司
个别报表： 借：长期股权投资——损益调整　800[（3 800＋400×50%）×20%] 　　贷：投资收益　　　　　　　　 800	个别报表： 借：长期股权投资——损益调整 800[（3 800＋400×50%）×20%] 　　贷：投资收益　　　　　　　 800

　　【例题·多选题】（2012年）甲公司将持有的乙公司20%有表决权的股份作为长期股权投资，并采用权益法核算。该投资系甲公司2010年购入，取得投资当日，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值均相同。2011年12月25日，甲公司以银行存款1 000万元从乙公司购入一批产品，作为存货核算，至12月31日尚未出售。乙公司生产该批产品的实际成本为800万元，2011年度利润表列示的净利润为3 000万元。
　　甲公司在2011年度因存在全资子公司丙公司需要编制合并财务报表，假定不考虑其他因素，下列关于甲公司会计处理的表述中，正确的有（　）。
　　A.合并财务报表中抵销存货40万元
　　B.个别财务报表中确认投资收益560万元
　　C.合并财务报表中抵销营业成本160万元
　　D.合并财务报表中抵销营业收入1 000万元
　　『正确答案』AB
　　『答案解析』
　　个别报表：
　　调整后的净利润份额=[3 000-（1 000-800）]×20%=560 （万元）
　　借：长期股权投资——损益调整 560
　　　　贷：投资收益　　　　　　　 560
　　合并报表：
　　借：长期股权投资 40
　　　　贷：存货　　　 40
　　应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，不应予以抵销。
　　【例题·计算分析题】甲企业持有乙公司30%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。2012年，甲公司将其账面价值为500万元的商品以400万元的价格出售给乙公司。2012年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2012年净利润为1 000万元。
　　上述甲企业在确认应享有乙公司2012年净损益时，如果有证据表明交易价格400万元与甲企业该商品账面价值500万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲企业应当进行的会计处理为：
　　『正确答案』
　　借：长期股权投资——损益调整　　300（1 000×30%）
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　300
　　该种情况下，甲企业在编制合并财务报表，因向联营企业出售资产表明发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。
　　【总结】
　　
　　【思考问题】甲公司于2011年1月1日取得乙公司10%的有表决权股份,能够对乙公司施加重大影响,假定甲公司取得该投资时,乙公司仅有一项A商品的公允价值与账面价值不相等，除此以外，其他可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等。该100件A商品的单位成本为0.8万元，公允价值为1万元。2011年9月,甲公司将其单位成本为6万元的200件B商品以7万元的价格出售给乙公司,乙公司取得商品作为存货核算。乙公司各年实现的净利润均为900万元。不考虑所得税影响。
　　问题一：至2011年末,乙公司对外出售该A商品40件，出售了B商品130件。
　　2011年调整后的净利润＝900－（1－0.8）×40－（7－6）×70＝822（万元）
　　问题二：至2012年末,乙公司对外出售该A商品20件，出售了B商品30件。
　　2012年调整后的净利润＝900－（1－0.8）×20＋（7－6）×30＝926（万元）
　　问题三：至2013年末,乙公司对外出售该A商品40件，即全部出售。出售了B商品40件，即全部出售。
　　2013年调整后的净利润＝900－（1－0.8）×40＋（7－6）×40＝932（万元）
　　A商品100件：第一年出售40件（-），第二年出售20件（-），第三年出售40件（-）；合计100件；最后100件-100件=0件。
　　B商品200件：第一年出售130件后,70件（-），第二年出售30件（+），第三年出售40件（+）；合计70件。最后70件-70件=0件。
　　2.被投资单位宣告发放现金股利或利润
　　被投资单位分得的现金股利或利润未超过已经确认的损益调整，应抵减“长期股权投资——损益调整”明细。被投资单位分得的现金股利或利润超过已经确认的损益调整的部分应视同投资成本的收回,冲减“长期股权投资——成本”明细。
　　借：应收股利
　　　　贷：长期股权投资——损益调整【未超过已经确认的损益调整部分】
　　　　　　　　　　　　——成本【差额】
　　3.超额亏损的确认
　　投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
　　借：投资收益
　　　　贷：长期股权投资——损益调整
　　　　　　长期应收款
　　　　　　预计负债
　　除上述情况，仍未确认的应分担的被投资单位的损失，应在账外备查登记。被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复长期应收款和长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
　　【例题·多选题】（2008年考题）2007年1月2日，甲公司以货币资金取得乙公司30%的股权，初始投资成本为4 000万元；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为14 000万元，与其账面价值相同。甲公司取得投资后即派人参与乙公司的生产经营决策，但未能对乙公司形成控制。乙公司2007年实现净利润1 000万元。假定不考虑所得税等其他因素，2007年甲公司下列各项与该项投资相关的会计处理中，正确的有（　）。
　　A.确认商誉200万元
　　B.确认营业外收入200万元
　　C.确认投资收益300万元
　　D.确认资本公积200万元
　　『正确答案』BC
　　『答案解析』
　　本题可以通过分录来分析：
　　2007年1月2日
　　借：长期股权投资——乙公司（成本）　4 200（14 000×30%）
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　4 000
　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　　 　 200
　　2007年12月31日
　　借：长期股权投资——乙公司（损益调整）300 （1 000×30%）
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　300
　　【例题·单选题】（2011年考题）下列各项中，影响长期股权投资账面价值增减变动的是（　）。
　　A.采用权益法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派股票股利
　　B.采用权益法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派现金股利
　　C.采用成本法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派股票股利
　　D.采用成本法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派现金股利
　　『正确答案』B
　　『答案解析』选项B的会计处理：
　　借：应收股利
　　　　贷：长期股权投资
　　【例题·多选题】（2009年考题）长期股权投资采用权益法核算的，下列各项中，属于投资企业确认投资收益应考虑的因素有（　）。
　　A.被投资单位实现净利润
　　B.被投资单位资本公积增加
　　C.被投资单位宣告分派现金股利
　　D.投资企业与被投资单位之间的未实现内部交易损益
　　『正确答案』AD
　　『答案解析』选项B，属于其他权益变动，投资单位直接确认“资本公积——其他资本公积”科目，不确认投资收益；选项C，属于宣告分配现金股利，不影响投资单位确认投资收益，因为需要冲减账面价值。选项D，投资企业与被投资单位之间的未实现内部交易损益，属于逆流顺流交易，需要对净利润进行调整。
　　（三）“其他权益变动”明细科目的会计处理
　　对于应享有被投资单位净损益以外的其他原因导致的净资产变动，其经济实质表明属于投资企业利得或损失的，应确认为其他综合收益。被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。
　　【例题·多选题】在持股比例不变的情况下，采用权益法核算时，下列各项中，不会引起投资企业“资本公积——其他资本公积”发生变化的有（　）。
　　A.被投资单位其他资本公积发生增减变动
　　B.被投资单位以股本溢价转增股本
　　C.被投资单位以税后利润补亏
　　D.被投资单位以盈余公积金弥补亏损
　　『正确答案』BCD
　　『答案解析』选项A，被投资单位资本公积增加时，投资单位要借记“长期股权投资——其他权益变动”，贷记“资本公积——其他资本公积”；选项B，被投资单位以股本溢价转增股本时，所有者权益总额是不变的，投资单位不调整“资本公积——其他资本公积”；选项C，被投资单位以税后利润补亏，其所有者权益总额不变，不影响投资单位的“资本公积——其他资本公积”；选项D，被投资单位以盈余公积补亏，被投资单位所有者权益总额不变，不影响投资单位的“资本公积——其他资本公积”。
　　【例题·计算分析题】A公司于2009年～2013年有关投资业务如下：
　　（1）A公司于2009年1月1日以自身权益工具及其原材料为对价支付给B公司的原股东，取得B公司20%的股权。A公司向B公司的原股东定向增发本公司普通股股票1 000万股，每股面值1元，市价5.56元；原材料的账面价值为1 700万元，公允价值为2 000万元，增值税税率为17%。当日对B公司董事会进行改组，改组后B公司董事会由9人组成，A公司委派1名，B公司章程规定，公司财务及生产经营的重大决策应由董事会1／2以上的董事同意方可实施。
　　投资日B公司可辨认净资产公允价值为40 000万元，除某无形资产公允价值高于账面价值2 400万以外，其他各项资产、负债的公允价值与账面价值相同。上述无形资产自取得之日起摊销年限为8年，按直线法摊销，预计净残值为0。双方采用的会计政策、会计期间相同，不考虑所得税因素。
　　借：长期股权投资——成本　　 7 900 （1 000×5.56＋2 340）
　　　　贷：股本　　　　　　　　 　　　　　　　　1 000
　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　 4 560
　　　　　　其他业务收入　　　　　　　　　　　　 2 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　 340
　　借：长期股权投资——成本　　　　　　 100 （40 000×20%－7 900）
　　　　贷：营业外收入　　　　　　　 　　　　 100
　　结转材料成本分录略。
　　（2）2009年B公司向A公司销售商品2 000件,每件成本2万元,每件价款为3万元, A公司作为存货已经对外销售1 000件。2009年度B公司实现净利润为7 300万元。
　　调整后的净利润＝7 300－2 400/8－1 000×（3－2）＝6 000（万元）
　　借：长期股权投资——损益调整　　 1 200 （6 000×20%）
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　1 200
　　【思考问题】2009年末长期股权投资的账面价值=8 000+1 200= 9 200（万元）
　　（3）2010年2月5日B公司董事会提出2009年分配方案，按照2009年实现净利润的10%提取盈余公积，发放现金股利4 000万元。
　　不编制会计分录。
　　（4）2010年3月5日B公司股东大会批准董事会提出2009年分配方案，按照2009年实现净利润的10%提取盈余公积，发放现金股利改为5 000万元。
　　借：应收股利　　　　　　　　　1 000（5 000×20%）
　　　　贷：长期股权投资——损益调整　　1 000
　　（5）2010年B公司因其他综合收益变动增加资本公积1 000万元。
　　借：长期股权投资——其他权益变动200（1 000×20%）
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　 200
　　（6）2010年5月10日,上年B公司向A公司销售的剩余1 000件商品,A公司已全部对外销售。2010年度B公司发生净亏损为21 900万元。
　　调整后的净利润＝-21 900－2 400/8＋1 000＝—21 200 （万元）
　　借：投资收益　 　　　　　　　　4 240　　　　　　
　　　　贷：长期股权投资——损益调整　4 240（21 200×20%）
　　【思考问题】2010年末长期股权投资的账面价值=9 200 -1 000+200-4 240=4 160（万元）
　　（7）2010年度A公司对B公司的长期股权投资出现减值迹象，经过减值测试可收回金额为4 000万元。
　　借：资产减值损失　　　　　　　 160（4 160-4 000）
　　　　贷：长期股权投资减值准备 　　　160
　　（8）2011年度未发生过内部交易。2011年度B公司发生净亏损为20 700万元。假定A公司应收B公司的长期款项60万元且实质构成对被投资单位的净投资额，此外投资合同约定B公司发生亏损A公司需要按照持股比例承担额外损失的最高限额为100万元。
　　调整后的净利润＝－20 700－2400/8＝-21 000（万元）
　　应承担的亏损额＝21 000×20%＝4 200（万元）
　　长期股权投资账面价值＝4 000（万元）
　　实际承担的亏损额＝4 000＋60＋100＝4 160（万元）
　　未承担的亏损额＝4 200－4 160＝40（万元）
　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　4 160
　　　　贷：长期股权投资——损益调整　　　　　 　4 000
　　　　　　长期应收款　　　　　　　　　　　　 　 　60
　　　　　　预计负债　　　　　　　　　　　　　　 　100
　　【思考问题】到此为止，长期股权投资的账面价值＝0？；长期股权投资的明细科目余额＝0？
　　“长期股权投资——成本”=8 000（万元）；“长期股权投资——损益调整”=1 200-1 000-4 240-4 000=-8 040（万元）；“长期股权投资——其他权益变动”=200（万元）；长期股权投资减值准备=160（万元）
　　（9）2012年度B公司实现净利润为30 200万元。
　　调整后的净利润＝30 200－2 400/8＝29 900（万元）
　　借：预计负债　　　　　　　　　　　100
　　　　长期应收款　　　　　　　　　　 60
　　　　长期股权投资——损益调整　　5 780
　　　　贷：投资收益　 （29 900×20%－40 ） 5 940
　　至此，长期股权投资的账面价值=5 780万元
　　（10）2013年1月10日A公司出售对B公司投资，出售价款为40 000万元。
　　借：银行存款 　　　　　　　　　　 40 000
　　　　长期股权投资——损益调整　　　 2 260（-8 040＋5 780）
　　　　长期股权投资减值准备　　　　　　 160
　　　　贷：长期股权投资——成本　　　　　 　 8 000
　　　　　　长期股权投资——其他权益变动　　　　200
　　　　　　投资收益 　　　　　　　　　　　　34 220
　　借：资本公积——其他资本公积 　　 　200
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　 　 200
　　快速计算=公允价值40 000-账面价值5 780+资本公积200=34 420（万元）
　　【归纳总结1】长期股权投资初始计量：

　　【归纳总结2】长期股权投资后续计量：

　　【思考问题】
　　资料：2013年7月1日，甲公司以银行存款700万元支付给乙公司的原股东，占其表决权资本的80%，当日乙公司所有者权益的账面价值为1 000万元，所有者权益的公允价值为2 000万元。
　　问题1：采用同一控制下企业合并，形成的长期股权投资初始成本？
　　『正确答案』
　　借：长期股权投资——乙公司 　　　　　800（1 000×80%）
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　700
　　　　　　资本公积——资本溢价 　　　　　　　100
　　问题2：采用非同一控制下企业合并，形成的长期股权投资初始成本？
　　『正确答案』
　　借：长期股权投资——乙公司　　 700
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　 700
　　问题3：假定为非企业合并，占其表决权资本的30%，长期股权投资的成本？
　　『正确答案』
　　借：长期股权投资——成本　　 700
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　700
　　长期股权投资初始成本700万元大于所有者权益的公允价值2 000×30%＝600万元

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