2005年注册会计师《审计》基础辅导班学习笔记[3]

二、最近五年考题分值分布

三、本章考点讲解
（一）注册会计师对会计报表的错报的审计责任（重点掌握）（教材P72）
1、注册会计师有责任查出重大的错误与舞弊
根据《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》第六条：“注册会计师应当根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。”
言外之意，若注册会计师对重大错误与舞弊未能查出要负审计责任。

2、注册会计师不能保证查出所有的错误与舞弊
根据《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》第七条：“由于审计测试及被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师依据独立审计准则进行审计，并不能保证发现所有的错误与舞弊。”言外之意，注册会计师只能合理确信会计报表不存在重大错误与舞弊。

3、注册会计师发现有错误或舞弊的可能性时的反应：
根据《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》第十三条、第十五条、第二十条、第二十一条分别作了如下详细规范：
（1）注册会计师在审计过程中发现错误或舞弊可能存在的迹象时，应当对其重要性进行评估，并确定是否个性或追加审计程序。
（2）注册会计师实施修改或追加的审计程序后，应当获取充分、适当的审计证据，以证实错误或舞弊是否存在。如果错误或舞弊确实存在，注册会计师应当确定其对会计报表的影响，并提请被审计单位进行适当处理。
（3）如果被审计单位拒绝调整或适当披露已发现的重大错误与舞弊，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。
（4）如果无法确定已发现的错误与舞弊对会计报表的影响程度，注册会计师应当发表保留意见或无法表示意见。

4、注册会计师对于涉嫌错误或舞弊的管理人员的处理
根据《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》的第十七条、第十九条分别作了如下规范：
（1）对于涉及错误或舞弊的人员，注册会计师应当重新考虑其所作为陈述的可靠性。
（2）对于涉嫌重大错误或舞弊的人员，注册会计师应当向被审计单位高层管理人员报告。当怀疑最高层管理人员涉及舞弊时，注册会计师应当考虑采取适当的措施。必要时，应当征求律题意见，或解除业务约定。

（二）注册会计师对会计报表中存在的违反法规行为的审计责任（重点掌握）（教材P73倒数第3段）
1、注册会计师应充分关注对会计报表产生重大影响的违反法规行为。
根据《独立审计具体准则第18号——违反法规行为》第五条：“注册会计师应当根据独立审计准则的要求，编制和实施审计计划，评价和报告审计结果，充分关注可能对会计报表产生重大影响的违反法规行为。”
注册会计师对违反法规行为的责任是关注，即如果发现对会计报表有重大影响的就要审计，如果对会计报表没有重大影响，可以不审计，因为注册会计师是对会计报表的合法性和公允性发表意见。其中，合法性是指被审计单位会计报表符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度。而违反法规行为是指被审计单位会计报表中存在违反除企业会计准则和相关会计制度之外的法规，也就是说，注册会计师审计责任更主要的是审查会计报表中违反企业会计准则和企业会计制度的“错误与舞弊”，对于违反企业会计准则和相关会计制度之外的“违反法规行为”注册会计师只要关注对会计报表有重大影响的，不可能也没有必要对被审计单位所有违反法规行为都要审计，比如企业在生产工艺环节中向外排放污水废气就违反《环境保护法》，注册会计师就很难干预，即使干预，其结果对会计报表没有直接影响。注册会计师不是“会检法”等公务员，注册会计师的使命是对已经接受委托的审计业务实施必要的审计程序，收集充分、适当的审计证据，对会计报表合法性和公允性发表意见。

2、注册会计师不能保证发现所有的违反法规行为。
根据《独立审计具体准则第18号——违反法规行为》第六条：“由于审计测试及被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师依据独立审计准则进行审计，并不能保证发现所有的违反法规行为。”言外之意，注册会计师只有责任发现对会计报表有重大影响的违反法规行为。

3、注册会计师认为可能存在影响会计报表的违反法规行为时的处理。
根据《独立审计具体准则第18号——违反法规行为》第十七条：“注册会计师认为可能存在影响会计报表的违反法规行为时，应当与被审计单位管理当局商讨，并形成相应的审计记录。
如被审计单位管理当局不能提供适当的证据证明其确实遵守了法规，注册会计师应当进行必要的法规咨询，以确定：（1）被审计单位是否存在违反法规行为；（2）可能导致的法律后果；（3）应进一步采取的行动。”
简单地说，注册会计师对被审计单位违反法规行为应当同管理当局讨论，向律师请教，必要时扩大审计程序以查明事实真相。

（三）普通过失与重大过失（重点掌握）（教材P74）
注册会计师如果未能查出会计报表中某些严重错误与舞弊，给他人造成损失，可能会遭到委托单位或有关方面的控告。（教材P73第五段第1句）
独立审计准则是衡量注册会计师审计工作质量的权威性标准，注册会计师对未能查出的会计报表中的重大错误与舞弊是否承担审计责任关键要看未能查出的原因是否源自注册会计师本身的过错。这里的“自身的过错”就是没有遵循独立审计准则。比如，对被审计单位金额大、账龄长的应收账款注册会计师应当实施函证程序，但注册会计师只从销售过程中的会计凭证和记录就确信应收账款的存在，其结果可能导致被审计单位虚增资产和收入的“错误或舞弊”未能查出，显然，这是由于注册会计师“自身的过错”引起的，注册会计师应承担过失的责任。（教材P73第5段）
1、普通过失和重大过失的概念
（1）普通过失是指注册会计师没有完全遵循独立审计准则的要求。
（2）重大过失是指注册会计师根本没有遵循独立审计准则或有没有按独立审计准则的基本要求执行审计。

2、区分普通过失和重大过失的两个重要因素（教材P74倒数第2段）
（1）重要性是区分普通过失和重大过失的重要因素。前已述及，注册会计师有责任查出会计报表中重大的错误与舞弊，注册会计师不可能查出会计报表中所有的错误与舞弊。具体地说：
①如果会计报表中存在重大错报事项，注册会计师运用常规审计程序通常应予以发现，但因工作疏忽而未能将重大错报事项查出来就很可能在法律诉讼中被解释为重大过失。
②如果会计报表有多处错报事项，每一处都不算重大，但综合起来对会计报表的影响却较大，也就是说会计报表作为一个整体可能严重失实。在这种情况下，法院一般认为注册会计师具有普通过失，而非重大过失，因为常规审计程序发现每处较小错报事项的概率也较小。
（2）注册会计师要依据对内部控制的研究与评价结果来调整实质性测试（教材P75第2段）
①如果内部控制不太健全，注册会计师应当调整实质性测试程序的性质、时间和范围，这样，一般都能合理确信发现由此产生的报表重要错报漏报，否则就具有重大过失的性质。
②相反的情况是，内部控制本身非常健全，但由于职工串通舞弊，导致设计良好的内部控制失效，由于注册会计师查出这种错报事项的可能性相对较小，因而一般会认为注册会计师没有过失或只具有普通过失。

（四）注册会计师被控告的原因主要有哪些？（理解）（教材P73第4段）
1、被审计单位会计报表存在重大错误、舞弊和违反法规行为注册会计师未能查出时，有关方面可能控告注册会计师。此时注册会计师是否承担法律责任的关键要看注册会计师是否遵循独立审计准则。如果未遵循独立审计准则注册会计师难逃其责任。（会计报表有重大错误未查出遭控告）
2、被审计单位经营失败，委托单位或相关第三人可能控告注册会计师。此时注册会计师只要遵循独立审计准则进行审计就不承担法律责任。（经营失败遭控告）
3、注册会计师自身违约时可能遭到控告。当注册会计师违约给他人造成损失时就应负违约责任。（违约遭控告）
4、注册会计师自身过失时可能遭受控告。当过失给他人造成损害时注册会计师应负过失责任（普遍过失和重大过失）（过失遭控告）
5、欺诈
注册会计师明知委托单位的会计报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。（欺诈遭控告）
由此可见，前两种是由被审计单位的原因控告注册会计师，注册会计师不一定承担法律责任。后三种情形是注册会计师自身原因导致，注册会计师很可能承担法律责任。

（五）注册会计师法律责任的种类（一般了解）（教材P75倒数第2段）

（六）注册会计师避免法律诉讼的具体措施（一般了解）（教材P82—83）