注册会计师审计案例分析（三）

应计提减值准备为：
4925750－4200000－550000＝175750(元)
两次收到现金股利，均应冲减长期股权投资的账面价值计入“长期股权投资——H公司(损益调整)”，共计70000元；
则：2000年4—12月成本法改为权益法的累计影响收益增加数为：220000－44250－(175750－550000)-50000=500000(元)
2001年1—6月成本法改为权益法的累计影响收益增加数为：140000－29500－20000＝90500(元)
追溯调整后：
“长期股权投资——H公司(投资成本)”应为：
4800000-590000=4210000(元)
“长期股权投资——H公司(损益调整)”应调整为：
(2200000＋1400000)×10％－70000＝290000(元)
“长期股权投资——公司(股权投资差额)”应调整为
590000-44250－29500=516250(元)
长期投资减值准备减少：
550000－175750=374250(元)
计算再次投资的股权投资差额：
440－(4320×10％)=8(万元)
因此，华联公司对H公司投资的股权投资差额为：
8+(59－4.425－2.95)＝59.625(万元)；
股权投资差额应从2000年4月起按10年摊销，由于2000年4月至2001年6月已经摊销15个月，尚可摊销的年限为：
12×10－15=105(月)
则2001年7月至12月应摊销的股权投资差额为：
(516250＋80000)÷105×6=34071.43(元)
2001年12月31日核算投资收益时，由于华联公司在7月1日才改为权益法。所以，也只能就7月1日以后的被投资方实现的净利润来认定投资收益。具体计算如下：
160×20％=32(万元)
所以，注册会计师李文完全可以认定华联公司的会计处理。
二、案例评价
投资活动主要由权益性投资交易和债权性投资交易组成。投资活动具有如下特征：交易数量较少，而且每笔交易的金额通常较大；漏记或不正当地对一笔业务进行会计处理，将导致重大错误，从而对企业会计报表的公允性反映产生较大的影响；交易必须遵守国家法律、法规和相关契约的规定等。注册会计师在进行投资业务审计时，应重点考虑以下特殊性：
1.检查投资业务的合法性。《公司法》第十二条规定：公司可以向其他有限责任公司、股份有限公司投资，并以该出资为限对所投资公司承担责任。
公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的。除国务院规定的投资公司和控股公司外，所累计投资额不得超过净资产的50％，在投资后，接受被投资公司以利润转增的资本，其增加额不包括在内。
因此，注册会计师应在计算被审计单位长期投资额占企业净资产比例的基础上，查明被审计单位长期投资业务是否符合国家在此方面的限制性规定；审阅被审计单位最高层或董事会的会议记录或决议，确认投资活动是否经过批准；核对证券交易凭证、有关投资协议、合同、章程等资料和有关资产的增减，判断其投出和收回金额计算的正确性。
2.检查长期投资与短期投资在分类上的相互划转。注册会计师应查阅债券到期日来计算“1年内到期的长期债券投资”的数额，判断其是否已从报表上“长期债券投资”扣除并单独列在“流动资产”类下“l年内到期的长期债券投资”项目内；检查股票和债券的收益情况以及按接受投资企业情况来判断长期投资转化为短期投资的合理性，关注被审计单位为提高“流动比率”指标而随意结转的现象；检查有无长期投资性质的短期投资。
3.获取证券交易所股票、债券的市价情况，以及被投资单位的经过审计的会计报表，必要时对投资的证券实施函证程序，对长期投资较大的被投资单位实施必要的审计。在实务中，对于较大金额的长期投资的被投资单位，注册会计师应利用其他注册会计师的工作。但如果被投资单位没有经过独立审计，注册会计师应延伸对其实施必要的审计，核实被投资单位利润分配情况，以确认长期投资余额及其收益的正确性；否则，可考虑发表保留意见或拒绝表示意见的报告。
4.关注投资的增减变动、投资收益的漏计。检查有价证券的买卖、兑现是否经过授权批准，并索要有价证券的备查簿，审查业务发生的记录是否完整、损益核算是否正确，有无将收益转做账外收入的行为；检查是否存在有投资无收益的现象，或通过往来账户来隐藏投资活动。