第六节　金融资产减值

　一、金融资产减值损失的确认
　　企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。
由于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的变动已计入利润表中，故不用计提减值准备。
　　二、金融资产减值损失的计量
　　（一）持有至到期投资、贷款和应收款项（在一起说明，是由于两种类型金融资产均以摊余成本进行后续计量）
　　1.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
　　2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。
　　3.对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
　　4.外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。
　　5.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
　　（二）可供出售金融资产
　　1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
　　2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。
　　可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
　　3.可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
　　【例题5】长江公司2007年4月10日通过拍卖方式取得甲上市公司的法人股100万股作为可供出售金融资产，每股3元，另支付相关费用2万元。6月30日每股公允价值为2.8元，9月30日每股公允价值为2.6元，12月31日由于甲上市公司发生严重财务困难，每股公允价值为1元，长江公司应对甲上市公司的法人股计提减值准备。2008年1月5日，长江公司将上述甲上市公司的法人股对外出售，每股售价为0.9万元。长江公司对外提供季度财务报告。
　　要求：根据上述资料编制长江公司有关会计分录。
　　【答案】
　　（1）2007年4月10日
　　借：可供出售金融资产－成本　　 302（3×100+2）
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　 302
　　（2）2007年6月30日
　　借：资本公积—其他资本公积　　　　　　　 22（302-100×2.8）
　　　　贷：可供出售金融资产－公允价值变动　　　 22
　　（3）2007年9月30日
　　借：资本公积—其他资本公积 　　　　　　　20（280-100×2.6）
　　　　贷：可供出售金融资产－公允价值变动 　　　20
　　（4）2007年12月31日
　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　202
　　　　贷：资本公积—其他资本公积　　　　　　　 42
　　可供出售金融资产－公允价值变动 160（260-100×1）
　　（5）2008年1月5日
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　 90
　　　　可供出售金融资产－公允价值变动　202
　　　　投资收益 　　　　　　　　　　　　10
　　　　贷：可供出售金融资产－成本　　　　　302
　　【例3-11】【例3-12】
　　【例3-13】20×5年1月1日，XYZ银行向A客户发放了一笔贷款15000000元。贷款合同年利率为10%，期限6年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为10%，利息按年收取。其他有关资料及账务处理如下（小数点后数据四舍五入）：由于实际利率和票面利率同为10%，所以无贷款利息调整问题，看例题时还应同时思考如果两个利率不同，应如何进行会计处理。
　　（1）20×5年，XYZ银行及时从A公司收到贷款利息：
　　20×5年1月1日，发放贷款：
　　借：贷款——本金　　 15000000
　　　　贷：吸收存款　　　　 15000000
　　20×5年12月31日，确认并收到贷款利息：
　　借：应收利息　　　　　1500000
　　　　贷：利息收入　　　　　1500000（期初贷款摊余成本*实际利率）
如果有差额，那么差额借记或贷记“贷款——利息调整”
　　借：存放同业　　　　　1500000
　　　　贷：应收利息　　　　　1500000
　　（2）20×6年12月31日，因A公司经营出现异常，XYZ银行预计难以及时收到利息。其次，XYZ银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重新作了估计。具体如表3-4、表3-5所示：
　　表3-4 （可以简单看看）　　　　　　　　　　贷款合同现金流量　　　　　　　　　　　　金额单位：元

时　间	未折现金额	折现系数	现值
20×7年12月31日	1500000	0.9091	1363650
20×8年12月31日	1500000	0.8264	1239600
20×9年12月31日	1500000	0.7513	1126950
2×10年12月31日	16500000	0.6830	11269500
小　计	21000000		14999700

　　表3-5 （重点要看的表格）　　　　　　　　　新预计的现金流量　　　　　　　　　　　　金额单位：元

时　间	未折现金额	折现系数	现值
20×7年12月31日	0	0.9091	0
20×8年12月31日	10000000	0.8264	8264000
20×9年12月31日	2000000	0.7513	1502600
2×10年12月31日	0	0.6830	0
小　计	12000000		9766600

　　20×6年12月31日，确认贷款利息：
　　借：应收利息 　　　　1500000
　　　　贷：利息收入　　　　 1500000
　　20×6年12月31日，XYZ银行应确认的贷款减值损失
　　=未确认减值损失前的摊余成本-新预计未来现金流量现值
　　=（贷款本金+应收未收利息）-新预计未来现金流量现值
　　=16500000-9766600=6733400（元）
　　相关的账务处理如下：
　　借：资产减值损失　　　 6733400
　　　　贷：贷款损失准备　　　 6733400
　　借：贷款——已减值　　 16500000
　　　　贷：贷款——本金　　　 15000000
　　　　　　应收利息　　　　　　1500000
　　（3）20×7年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变：
　　确认减值损失的回转=9766600×10%=976660（元）
　　相关的账务处理如下：
　　借：贷款损失准备　　 976660（此处注意冲减了贷款损失准备，相当于增加了摊余成本）
　　　　贷：利息收入　　　　 976660
　　据此，20×7年12月31日贷款的摊余成本=9766600+976660=10743260（元）
偶尔摊余成本可理解为帐面价值，可供出售金融资产则不可以说等于帐面价值，因为可供出售金融资产有公允价值变动。所以以历史成本计量的帐面价值与摊余成本无差别，以公允价值计量的，则不同。
　　（4）20×8年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变，
　　但20×8年当年实际收到的现金却为9000000元。
　　相关的账务处理如下：
　　借：贷款损失准备　　　　 1074326
　　　　贷：利息收入　　　　　　 1074326
　　借：存放同业　　　　　　 9000000
　　　　贷：贷款——已减值　　　 9000000
　　借：资产减值损失　　　　　999386
　　　　贷：贷款损失准备　　　　　999386
　　注：20×8年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本
　　=10743260+1074326-9000000=2817586（元）。由于XYZ银行对20×9年及2×10年的现金流入预期不变，因此，应调整的贷款损失准备=2817586-1818200=999386（元）。相关计算如表3-6所示。
　　表3-6 　　　　　　　　　　　　　　　　　　现值计算 　　　　　　　　　　　　　　金额单位：元

时　间	未折现金额	折现系数	现　值
20×9年12月31日	2000000	0.9091	1818200
2×10年12月31日	0	0.82	0
小　计	2000000		1818200

　　（5）20×9年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计发生改变，预计2×10年将收回现金1500000元；当年实际收到的现金为1000000元。
　　相关账务处理如下：
　　借：贷款损失准备　　　 181820
　　　　贷：利息收入 　　　　　181820
　　借：存放同业 　　　　　1000000
　　　　贷：贷款——已减值　　 1000000
　　借：贷款损失准备　　　　363630
　　　　贷：资产减值损失　　　　363630
　　注：20×9年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=1818200+181820-1000000=1000020（元）。因此，应调整的贷款损失准备
　　=1000020-1363650=-363630元。其中，1363650元系2×10年将收回现金1500000元按折现系数0.9091进行折现后的结果。
　　（6）2×10年12月31日，XYZ银行将贷款结算，实际收到现金2000000元。相关账务处理如下：
　　借：贷款损失准备　　 　　 136365
　　　　贷：利息收入　　　　　　　136365
　　借：存放同业 　　　　　　2000000
　　　　贷款损失准备　　　　 4999985
　　　　贷：贷款——已减值　　　 6500000
　　 资产减值损失499985
　　【例3-14】【例3-15】